Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14394 del 09/06/2017

Cassazione civile, sez. trib., 09/06/2017, (ud. 23/02/2017, dep.09/06/2017),  n. 14394

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 13371-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.S.;

– intimato –

Nonchè da:

C.S., elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE 7,

presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO BERLIRI, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato ALESSANDRO COGLIATI DEZZA giusta

delega a margine;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente al ricorso incidentale –

avverso la sentenza n. 35/2009 della COMM.TRIB.REG. del Lazio,

depositata il 24/03/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

23/02/2017 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE LOCATELLI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE SERGIO che ha concluso per il rigetto del ricorso incidentale

condizionato, accoglimento per quanto di ragione del ricorso

principale;

udito per il ricorrente l’Avvocato DETTORI che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale, rigetto dell’incidentale;

udito per il controricorrente l’Avvocato BERLIRI che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale, accoglimento dell’incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

C.S., dirigente in pensione della società Enel spa, in data 3.11.2003 presentava istanza di rimborso della somma di Euro 235.456 quale eccedenza di imposta trattenuta dal datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, sulla somma lorda di lire 2.131.101.134 erogatagli nell’anno d’imposta 2001, a titolo di previdenza integrativa, a seguito della risoluzione del rapporto di lavoro dipendente. Assumeva che, dall’anno 1986 era iscritto al Fondo di Previdenza integrativa Aziendale (PIA), istituito il 16.4.1986, con il quale era stato previsto un trattamento pensionistico integrativo in sostituzione di un precedente accordo che prevedeva, a decorrere dal 1 gennaio dello stesso anno 1986, la stipulazione, in favore dei dirigenti Enel, di un contratto di assicurazione sulla vita con erogazione di una somma capitale al momento della cessazione del rapporto di lavoro. A seguito dell’accordo sindacale del 23 gennaio 1998 i fondi PIA erano stati trasferiti nell’ambito del Fondo di previdenza complementare esterno denominato Fondenel. Avendo optato per la corresponsione della somma capitale, in luogo della fruizione periodica della rendita pensionistica complementare, al dirigente C.S. era stata corrisposta dal predetto Fondo la somma in oggetto, sulla quale il sostituto di imposta Enel spa aveva operato la ritenuta a titolo di Irpef, applicando l’aliquota media del 35,64% prevista per la tassazione separata dell’indennità di fine rapporto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16. Secondo il richiedente, doveva invece essere applicata l’aliquota del 12,5% sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, in conformità alla diversa tassazione prevista per il reddito da capitale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4 (ora art. 45) e dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

A seguito del silenzio rifiuto della Agenzia delle Entrate, C.S. proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Roma che lo accoglieva con sentenza n.30 del 2007.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e C.S. si costituiva in giudizio eccependo preliminarmente la tardività del deposito dell’appello da parte della Agenzia delle Entrate. La Commissione tributaria regionale, con sentenza del 24.3.2009, giudicava infondata l’eccezione di tardività dell’appello; rigettava nel merito il gravame osservando che “la prestazione previdenziale integrativa erogata in forma di capitale sulla base di contratti di capitalizzazione invece che sulla base di contratti di assicurazione, non modifica affatto il trattamento fiscale applicabile alla suddetta prestazione, e quindi nel caso di specie risulta applicabile la L. n. 482 del 1985, art. 6″, ossia la tassazione con aliquota del 12,5%”.

Contro la sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per due motivi.

C.S. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, deducendo la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 4, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’atto di appello, nonostante la copia di esso fosse stata tardivamente depositata presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale che aveva emesso la sentenza impugnata. Deposita memoria con cui chiede la rimessione della causa alle S.U..

L’Agenzia delle Entrate deposita controricorso al ricorso incidentale condizionato. Deposita memoria.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

A). Il controricorso incidentale condizionato, attinente ad una questione pregiudiziale di rito, rilevabile anche d’ufficio, deve essere esaminata prioritariamente. Pacifica tra le parti la sequenza temporale, di cui la stessa Agenzia delle Entrate dà atto nel controricorso al ricorso incidentale: l’atto di appello è stato notificato a mezzo posta con spedizione in data 2.4.2008 ed è stato ricevuto dal contribuente, parte appellata, in data 8.4.2008; il deposito di copia dell’atto di appello presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale è avvenuto in data 6.5.2008. Al fine di verificare la tempestività del deposito, presso la Commissione tributaria provinciale, dell’atto di appello non notificato a mezzo ufficiale giudiziario, costituente requisito di ammissibilità dell’appello ai sensi dell’art.53 comma 2 seconda parte D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 vigente ratione temporis, diviene decisivo stabilire se il termine di trenta giorni per l’effettuazione del deposito, previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 1 richiamato dall’art. 53, comma 2, stesso decreto (avvenuto il 6.5.2008), decorre dalla data di spedizione (2.4.2008) ovvero dalla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario (8.4.2008), conseguendone, nell’un caso o nell’altro, la tardività o la tempestività del ricorso. Sul punto la giurisprudenza di questa Corte non è univoca: occorre avere riguardo alla data di spedizione dell’atto, secondo Sez. 5, Sentenza n. 16758 del 09/08/2016, Rv. 641068 – 01; Sez. 5 Sentenza n. 7373 del 31/03/2011, Rv. 617486 – 01); occorre avere riguardo alla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario, secondo Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12027 del 28/05/2014, Rv. 630975 – 01 9173; Sez. 5, Sentenza n. 9173 del 21/04/2011, Rv. 617534 – 01.

Questo Collegio condivide l’orientamento interpretativo secondo cui, in caso di notificazione dell’atto di appello direttamente a mezzo posta, il deposito dell’atto presso la Commissione tributaria regionale, nonchè il deposito aggiuntivo di copia dello stesso presso la Commissione tributaria provinciale stabilito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, previgente art. 53, comma 2, secondo periodo, deve essere effettuato entro il termine di trenta giorni decorrente dalla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario. Il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 16, comma 5, prima parte, stabilisce in via generale che le notificazioni effettuate direttamente a mezzo del servizio postale, come consentito dallo stesso art. 16, comma 4 si considerano effettuate alla data di spedizione dell’atto; con specifico riferimento alla notificazione dell’atto introduttivo del giudizio tributario, la disposizione è replicata dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 20, comma 2 (richiamato dall’art. 53, comma 2 con riferimento alla proposizione dell’appello) secondo cui il ricorso effettuato direttamente a mezzo posta si intende proposto al momento della spedizione. La ratio della norma, che ricollega alla data di spedizione (piuttosto che alla successiva data di ricezione dell’atto da parte del destinatario) l’osservanza del termine finale entro il quale l’impugnazione deve intervenire, è quella di eliminare l’alea della notifica a mezzo posta, evitando che un effetto di decadenza possa discendere dal ritardo nel compimento di una attività non riferibile al notificante ma a soggetti diversi quali l’agente postale (Corte cost. sentenza n. 477 del 2002 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 149 cod. proc. civ. nella parte in cui prevedeva che la notificazione si perfezionasse, per il notificante, alla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario, anzichè a quella antecedente di consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario). Tale ratio derogatoria, relativa ai termini entro i quali la notificazione deve essere eseguita, non ha motivo di essere estesa alla diversa regola generale, ugualmente contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 16, comma 5 ultima parte secondo cui i termini che hanno inizio dalla notificazione di un atto decorrono dalla data di ricezione dell’atto. In conformità a tale regola appare preferibile l’interpretazione secondo cui il termine di trenta giorni per il deposito del ricorso introduttivo previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 1 (richiamato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 2 per il deposito dell’atto di appello), decorrente “dalla proposizione del ricorso”, deve intendersi come decorrente dalla data di recapito postale del ricorso (o dell’atto di appello) al destinatario. In tal senso, con riferimento al giudizio civile ordinario, si è espressa la giurisprudenza di questa Corte, stabilendo che il termine per la costituzione dell’appellante, ai sensi dell’art. 347 cod. proc. civ., in relazione all’art. 165 cod. proc. civ., decorre dal momento del perfezionamento della notificazione dell’atto di appello nei confronti del destinatario e non dal momento della consegna di tale atto all’ufficiale giudiziario, che rileva, invece, solo ai fini della tempestività dell’impugnazione. (Sez. 3, Sentenza n. 9329 del 20/04/2010, Rv. 612704 – 01; Sez. 3, Sentenza n. 1662 del 29/01/2016, Rv. 638352 – 01).

B) Ricorso principale.

1. Insufficiente motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 essendo del tutto imperscrutabile l’iter logico seguito dalla Commissione tributaria regionale per rigettare l’appello dell’Ufficio di cui ha travisato il contenuto.

2) Violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, lett. a), art. 17 e art. 42, comma 4 nonchè della L. n. 482 del 1985, art. 6 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha affermato che la prestazione di previdenza complementare erogata in forma di capitale al contribuente nell’anno di imposta 2001 era assoggettata in toto all’aliquota del 12,50%.

Il primo ed il secondo motivo, da trattare congiuntamente, sono fondati.

La questione relativa alla disciplina impositiva applicabile in materia di prestazioni erogate, in forma di capitale, da fondi previdenziali integrativi (specificamente da Fondenel/P.I.A.) è stata definita da questa Corte con l’affermazione del seguente principio di diritto: le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’i gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (Sez. U, Sentenza n. 13642 del 22/06/2011, Rv.618426).

Sulla base di tale principio deve escludersi che le somme corrisposte in forma di capitale dai fondi di previdenza integrativa aziendale siano assoggettabili indiscriminatamente alla ritenuta del 12,50%. Al contrario l’applicazione della ritenuta fiscale più favorevole del 12,5% propria dei redditi di capitale (prevista dalla L. 26 settembre 1985, art. 6 sui capitali corrisposti da imprese di assicurazione in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita; dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 41, (ora art. 44), lett. g quater in riferimento ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione) non è generalizzata ma, al contrario, è sottoposta alle seguenti condizioni: si applica ai soli iscritti al fondo previdenziale in data antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993; è astrattamente riferibile ai soli importi maturati sino e non oltre il 31.12.2000; nell’ambito degli importi maturati sino a tale data, si applica esclusivamente alle somme provenienti dalla liquidazione del cosiddetto rendimento, ossia “del rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato” (sentenza Sez.U. pag.7).

Con sentenza n.10285 del 26.4.2017 questa Corte ha ulteriormente specificato il concetto di somme rinvenienti dalla liquidazione del “rendimento netto”, per tali dovendosi intendere esclusivamente “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato e non quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione finalizzati a garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate”.

In altri termini la ritenuta del 12,50% propria dei redditi da capitale può essere riconosciuta soltanto in riferimento agli specifici importi, maturati non oltre il 31.12.2000 dal “vecchio” iscritto al fondo previdenziale integrativo aziendale, allorchè lo stesso fornisca la prova (il cui onere sul percipiente le somme assoggettate a ritenuta asseritamente eccedente quanto dovuto, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38) che, nell’ambito degli importi maturali sino e non oltre il 31.12.2000, siano comprese specifiche somme frutto dall’investimento sul mercato dei contributi affluiti sul fondo a seguito dei versamenti del datore di lavoro e del dipendente. In particolare non costituiscono rendimenti derivanti dall’investimento sul libero mercato gli accantonamenti effettuati dall’ente datore di lavoro, attraverso il fondo di previdenza integrativa, idonei a costituire riserva matematica per la erogazione delle future prestazione previdenziali, commisurata su base retributiva e non contributiva.

La sentenza impugnata deve essere cassata, poichè affetta dai denunciati vizi di violazione di legge e difetto di motivazione, avendo affermato apoditticamente che tutte le somme corrisposte al dipendente all’atto di cessazione del rapporto di lavoro dipendente devono essere assoggettate all’aliquota del 12,5%, senza operare alcuna distinzione tra importi maturati prima e dopo il 31.12.2000 (questi ultimi sempre soggetti al regime di tassazione separata previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16 – ora 17 – comma 1, lett. a)), ed in particolare senza verificare, in riferimento agli importi maturati fino al 31.12.2000, la sussistenza in atti della prova, di cui è onerato il contribuente, circa il fatto se, ed in quale misura, detti importi comprendano proventi derivanti dall’investimento sul libero mercato dei capitali affluiti dalla contribuzione.

Le spese del giudizio di legittimità saranno regolate all’esito del giudizio di rinvio.

PQM

 

Accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione; rigetta il ricorso incidentale condizionato.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2017

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