Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14376 del 07/06/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 14376 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: BOTTA RAFFAELE

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Ministero dell’Economia e delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, e Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura
Generale dello Stato, che li rappresenta e difende per legge;
– ricorrenti —
Contro
Micucci Stefano, elettivamente domiciliato in Roma, via Edoardo D’Onofrio 43, presso l’avv. Umberto Cassano, che lo rappresenta e difende giusta
delega a margine del controricorso;
– controricorrente —
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (Roma), Sez. 38, n. 97/38/05 del 20 giugno 2005, depositata il 18 ottobre 2005,
notificata il 25 novembre 2005;
Udita la relazione svolta nella Pubblica Udienza del 4 aprile 2013 dal Relatore Cons. Raffaele Botta;
Uditi l’avv. Umberto Cassano per la parte controricorrente;
Udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore Generale Dott. Ennio
Attilio Sepe, che ha concluso per la riproposizione della questione di legittimità costituzionale e in subordine per l’accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Oggetto:
Cartella emessa ex
art. 36-bis, D.P.R.
n. 600/73. Obbligo
di comunicazione
del risultato del
controllo. Destinatario: sostituto o
(anche) sostituito.

Data pubblicazione: 07/06/2013

La controversia concerne l’impugnazione di una cartella emessa ex art. 36bis D.P.R. n. 600 del 1973 in base a controllo di mod. 770/2000 per l’annualità d’imposta 1999, relativamente a redditi soggetti a tassazione separata.
La Commissione adita rigettava il ricorso, ritenendo legittimo l’operato
dell’Ufficio, in quanto il controllo riguardava il sostituto d’imposta e non si
era proceduto ad una rettifica della dichiarazione del sostituto, ma solo ad
una liquidazione delle imposte dovute dai sostituiti sulla base delle dichiarazioni presentate. La decisione era confermata in appello, con la sentenza in
tivazione ed emessa senza la previa comunicazione dell’esisto del controllo
al contribuente, che doveva ritenersi obbligatorio anche per gli anni precedenti al 2000.
Avverso tale sentenza l’amministrazione propone ricorso per cassazione con
unico motivo. Resiste il contribuente con controricorso.
MOTIVAZIONE
Preliminarmente deve essere dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, a spese compensate, in
quanto il Ministero non ha partecipato al giudizio d’appello, al quale ha preso parte esclusivamente l’Agenzia delle entrate Ufficio Roma 1.
Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis, D.P.R. n. 600 del 1973 e 35, D.P.R. n. 602 del
1973, sostenendo che obbligo di comunicazione non vi fosse, ratione temporis, per i redditi soggetti a tassazione separata e che la norma prevedesse
la possibilità di comunicazione alternativamente al sostituto (che nel caso
era stata fatta) o al sostituito.
Chiamata la causa all’udienza del 22 settembre 2010, il collegio ha sollevato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, questione di legittimità dell’art. 36-bis, D.P.R. n. 600 del 1973 e successive modificazioni, «nella parte
in cui pone alternativamente l’obbligo di comunicazione [dell’esito della liquidazione] nei confronti del sostituto d’imposta o del sostituito». Il collegio, che ha ritenuto “evidente” la rilevanza della questione nel giudizio, osservava in punto di fatto che:
«a) il contribuente aveva impugnato una cartella di pagamento relativa all’IRP EF dovuta a titolo di tassazione separata per l’anno 1999, adducendo
sia la mancata comunicazione nei suoi confronti dell’esito del controllo automatico, sia la decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di
controllo, sia, infine, la carenza di motivazione dell’atto;

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epigrafe, che riteneva l’illegittimità della cartella, in quanto, carente di mo-

b) il giudice tributario di primo grado aveva rigettato il ricorso, affermando,
tra l’altro, che non era necessaria detta comunicazione;
c) il giudice di appello aveva accolto l’impugnazione del contribuente, perché aveva interpretato l’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 nel senso che
la comunicazione è dovuta anche nei confronti del contribuente, al fine di
porre quest’ultimo in grado di conoscere il contenuto e le ragioni della pretesa tributaria, mentre, nella specie, la comunicazione era stata effettuata al
d) l’amministrazione finanziaria aveva proposto ricorso per cassazione, deducendo che il menzionato art. 36-bis prevede l’obbligo di comunicazione
alternativamente nei confronti del contribuente «o» del sostituto d’imposta e
che pertanto, nella specie, detto obbligo era stato soddisfatto con la comunicazione a quest’ultimo».
In ordine alla non manifesta infondatezza della questione il collegio osservava che:
«a) l’interpretazione dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 da cui muove
il giudice di secondo grado «non è consentita dal tenore letterale della disposizione, che, ricorrendo alla disgiuntiva “o”, indica chiaramente come
l’obbligo di comunicazione possa essere assolto in maniera soggettivamente
alternativa» nei confronti del sostituito o del sostituto d’imposta;
b) con riferimento all’art. 3 Cost., è «oltremodo irragionevole consentire —
una volta affermato l’obbligo di comunicazione preventiva dell’esito del
controllo — che la comunicazione stessa e la ricezione della cartella di pagamento riguardino soggetti diversi e, in particolare, che il sostituito d’imposta, “direttamente interessato a conoscere le ragioni della pretesa creditoria”, non venga “posto preventivamente in grado di ovviare a eventuali errori nella liquidazione o di comunicare elementi utili alla corretta valutazione
dei dati resi nella dichiarazione».
La Corte costituzionale con ordinanza n. 288 del 18 ottobre 2011 riteneva la
questione «manifestamente inammissibile per omessa motivazione sulla rilevanza».
Infatti, rileva il giudice delle leggi, «il giudice a quo non descrive la fattispecie oggetto di giudizio e non indica le conseguenze che deriverebbero,
nel caso sottoposto al suo esame, dalla mancata comunicazione al contribuente dell’esito della liquidazione effettuata mediante controlli automatici»; e, in particolare, «non precisa se, nella specie, sia emerso da detti controlli un risultato diverso rispetto a quello indicato dal sostituto d’imposta

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solo sostituto d’imposta;

nella dichiarazione relativa alle ritenute effettuate (situazione, questa, che la
legge indica come uno dei presupposti dell’obbligo di inviare la comunicazione) oppure se sia stato riscontrato solo l’omesso versamento di dette ritenute». Inoltre, osserva la Corte costituzionale, «il giudice a quo non chiarisce, in punto di fatto, se l’effettuazione della comunicazione (anche) al contribuente avrebbe potuto soddisfare le finalità previste dal censurato art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973 di “evitare la reiterazione di errori e … con-

ragioni per le quali il mancato invio della comunicazione alternativamente
al contribuente od al sostituto d’imposta darebbe luogo non ad una mera irregolarità, ma all’invalidità della cartella di pagamento, e cioè ad un vizio
tale da rendere tale omissione rilevante per la decisione del giudizio principale». A tale riguardo, osserva il giudice delle leggi, «il medesimo giudice
non specifica neppure se, nella specie, ricorrano le condizioni per applicare
il comma 5 dell’art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente), secondo cui, “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, l’amministrazione
finanziaria, a pena di nullità e prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalle liquidazioni di tributi risultanti da dichiarazioni, deve invitare il
contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti». Le ricordate lacune nella descrizione della fattispecie e dalla mancata
individuazione delle ragioni di invalidità della cartella emessa ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in cui questa non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, «rendono non motivata l’affermazione del rimettente circa l’evidenza del “carattere decisivo e
di assoluta rilevanza” della sollevata questione.
Le osservazioni della Corte costituzionale circa le finalità previste dalla comunicazione di cui al censurato art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 di “evitare la reiterazione di errori e … consentire la regolarizzazione degli aspetti
formali» e quelle relative alle conseguenze del mancato invio della comunicazione, se esse diano luogo a mera irregolarità o a all’invalidità della cartella, sembrano dare piena legittimazione all’orientamento espresso da questa Corte. Quest’ultima ha, invero, affermato che: «In tema di imposte sui
redditi, è legittima la cartella di pagamento che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, prevista dal comma 3 dell’art. 36bis d.P.R. 29 settembre1973, n. 600 sia perché la norma non prevede alcuna

sanzione, in termini di nullità, per il suo inadempimento, sia perché tale co-

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sentire la regolarizzazione degli aspetti formali», né fa cenno alcuno «alle

municazione, avendo la funzione di evitare al contribuente la reiterazione di
errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, è un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di
contraddittorio nei confronti dell’ emittenda cartella di pagamento» (Cass. n.
26361 del 2010).
Il fatto che la mancata comunicazione non sia necessaria ad integrare i redi tale comunicazione debba essere il sostituto o (anche) il sostituito. Né, nel
caso di specie, risulta eccepito, come sottolinea opportunamente il giudice
delle leggi, che l’esito del controllo sia stato «un risultato diverso rispetto a
quello indicato dal sostituto d’imposta nella dichiarazione relativa alle ritenute effettuate (situazione, questa, che la legge indica come uno dei presupposti dell’obbligo di inviare la comunicazione)»: sicché non è stata in buona
sostanza dedotta la decisività dell’omessa comunicazione, anche in relazione ad una supposta violazione del diritto di difesa.
Quest’ultimo aspetto chiarisce anche quali possano essere i confini dell’obbligo di motivazione relativamente alla cartella in discussione, dato che, con
costante orientamento, questa Corte ha escluso un particolare onere di motivazione per la cartella che chieda il pagamento delle imposte come dichiarate dal contribuente e non si risolva in una rettifica dei risultati della dichiarazione stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte dell’amministrazione finanziaria (v. Cass. nn. 8137 del 2012; 27140 del 2011; 17396 del
2010; 28056 del 2009: v. in particolare Cass. n. 22035 del 2010, ove si rileva che «l’art.3 6-bis, mirante a disciplinare la liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni del contribuente, anche nel testo modificato
dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 13, applicabile alle dichiarazioni successive
all’1.1.1999, e successivamente dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, non prevede affatto l’obbligo, in capo all’Ufficio, di comunicare l’esito della liquidazione, sempre e comunque, ma solo quando dai controlli automatici eseguiti
emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione. E
comunque, non è prevista in alcun modo la sanzione della nullità. Né alcun
elemento di segno contrario alla censura in esame può essere tratto dall’art.
6 dello Statuto del contribuente giacché la disposizione citata trova applicazione solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione», questione che nel caso di specie nemmeno è dedotta).

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quisiti di validità della cartella, rende irrilevante la questione se destinatario

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Pertanto il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere
cassata e, ricorrendone le condizioni, la causa può essere decisa nel merito
con il rigetto del ricorso originario del contribuente.
La formazione dei principi enunciati in epoca successiva alla proposizione
del ricorso giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

nanze. Accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consigli del 4 aprile 2013.

Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Fi-