Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14372 del 09/06/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 09/06/2017, (ud. 12/05/2016, dep.09/06/2017),  n. 14372

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è

domiciliata per legge;

– ricorrente –

contro

EURIZON VITA s.p.a. ((OMISSIS)), in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentato e difeso, per procura speciale a margine

del ricorso, dagli Avvocati Gaspare Falsitta e Silvia Pansieri,

elettivamente domiciliata in Roma, largo Somalia n. 67, presso lo

studio dell’Avvocato Rita Gradara;

– controricrrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte n. 1/33/09, depositata il 12 gennaio 2009.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12

maggio 2016 dal Consigliere relatore Dott. Stefano Petitti;

sentiti, per la ricorrente, l’Avvocato dello Stato Paolo Marchini e,

per la controricorrente, l’Avvocato Silvia Pansieri;

sentito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Eurizon Vita s.p.a impugnava l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) IRPEG e IRAP 2003, emesso nei suoi confronti dall’Agenzia delle entrate, Ufficio di Torino (OMISSIS), con il quale, a seguito di verifica della Guardia di Finanza e del processo verbale di contestazione del 12 settembre 2005, veniva constatato che la contribuente aveva contabilizzato elementi negativi di reddito non deducibili per complessivi Euro 807.022,45, relativi a provvigioni corrisposte ad agenti su contratti di assicurazione sulla vita poliennali concernenti annualità precedenti, per un importo di Euro 599.202,45, e a componenti di reddito non deducibili (consulenze) perchè privi del requisito della competenza, per Euro 207.820,00.

La società eccepiva che l’Ufficio aveva erroneamente considerato indeducibili le provvigioni sul rilievo che esse fossero “provvigioni precontate” – relative a contratti di assicurazione sulla vita poliennali, per i quali il diritto al pagamento delle provvigioni maturava al momento della stipula della polizza con riferimento a tutti i premi previsti dal contratto e il relativo importo poteva essere liquidato anticipatamente – anzichè “provvigioni ricorrenti”, per le quali il diritto al pagamento maturava, per l’intermediario, solo se e in quanto il cliente avesse pagato i singoli premi annuali. La società sosteneva che solo per le provvigioni del primo tipo avrebbe potuto trovare applicazione l’art. 111, comma 4 del T.U.I.R., e non per le seconde.

Quanto alle spese per consulenze, la contribuente rilevava che non vi era stata alcuna sottrazione di imponibile, atteso che la minore imposta pagata nel 2003 trovava integrale corrispondenza nella maggiore imposta assolta nel 2004. L’imputazione dei costi al 2003 era comunque dovuta al fatto che essi corrispondevano a prestazioni rese nel 2003 e riferibili a tale periodo di imposta.

Nel contraddittorio con l’Ufficio, l’adita CTP di Torino accoglieva il ricorso.

Proponeva appello l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Torino (OMISSIS).

Nella resistenza della contribuente, la CTR del Piemonte rigettava il gravame.

Quanto al profilo concernente le provvigioni, la CTR riteneva che, di fatto, i contratti cui si riferivano le provvigioni detratte avessero durata annuale, potendo l’assicurato recedere dal contratto di anno in anno, ed avendo le parti pattuito che il diritto al pagamento delle provvigioni maturasse di anno in anno. Dall’esame delle polizze stipulate tra l’assicurazione e gli intermediari bancari emergeva che il pagamento delle provvigioni era previsto con il metodo delle provvigioni ricorrenti. Del resto, sia dal punto di vista contabile che da quello civilistico, con la indicata tipologia di contratti non sarebbe stato consentito contabilizzare anticipatamente i premi previsti nella polizza, e obbligatoriamente le imputazioni a conto economico del costo relativo alle provvigioni doveva avvenire nell’esercizio in cui i relativi premi erano stati pagati, secondo l’ordinario criterio di competenza.

Quanto ai costi per consulenze, la CTR rilevava che i costi relativi alla revisione del bilancio 2003 erano stati fatturati il (OMISSIS) anche se la prestazione si era conclusa nel 2004; quanto ai costi relativi alla consulenza dello Studio Pirola Gismondi, relativa a rettifiche di bilancio, doveva ritenersi corretta la imputazione all’anno 2003, in quanto l’attività era stata ultimata anteriormente alla chiusura dei conti del periodo di imposta 2003.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

EURIZON VITA s.p.a. ha resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4, contestando l’affermazione della CTR per cui i contratti di assicurazione stipulati avrebbero avuto “di fatto” durata annuale, potendo l’assicurato recedere di anno in anno. In proposito, la ricorrente rileva che era incontroverso che i contratti di assicurazione erano poliennali e che per essi erano previste provvigioni ricorrenti; ciò tuttavia, non sarebbe sufficiente ad escludere l’applicabilità della citata disposizione, perchè la mera previsione della facoltà di recesso non vale a trasformare un contratto poliennale in uno annuale.

A conclusione del motivo formula il seguente quesito di diritto: “Dica la Corte se, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4, nella parte in cui prevede che “le provvigioni relative all’acquisizione dei contratti di assicurazione di durata poliennale stipulati nel periodo di imposta sono deducibili in quote costanti nel periodo stesso e nei due successivi”, per contratto di assicurazione poliennale debba intendersi qualunque contratto che preveda l’obbligo dell’assicurato di pagare il premio assicurativo per una pluralità di anni, a prescindere dal fatto che esso preveda anche la facoltà di recesso dell’assicurato di anno in anno, facoltà che non vale di per sè a rendere il contratto di durata annuale, e se, pertanto, sia erronea la sentenza della CTR che ha invece ritenuto nella specie che un contratto di assicurazione che vincolava l’assicurato al pagamento del premio per una pluralità di anni, ma che gli attribuiva la facoltà di recesso di anno in anno, sarebbe “di fatto” un contratto annuale, con conseguente inapplicabilità del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4″.

2. – Con il secondo motivo la ricorrente deduce ancora violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4, sostenendo che la CTR avrebbe errato nel ritenere legittima la deduzione delle provvigioni relative ai contratti di assicurazione nell’anno 2003, pur se, pacificamente, si trattava di contratti di assicurazione sulla vita stipulati tra il 1995 e il 2000. La citata disposizione, infatti, consente la deduzione delle provvigioni solo per i due anni successivi a quello in cui il contratto è stato stipulato. Peraltro, la formulazione della citata disposizione, con il suo riferimento alle provvigioni senza ulteriori specificazioni, è suscettibile di trovare applicazione anche con riguardo alle provvigioni c.d. ricorrenti.

Il motivo si conclude con il seguente quesito di diritto: “Dica la Corte se abbia errato l’impugnata sentenza nel ritenere che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4, che consente alle imprese di assicurazione di dedurre le provvigioni relative a contratti di assicurazione poliennali in quote costanti nell’esercizio in cui il contratto è stato stipulato e nei due successivi, non si applichi alle provvigioni c.d. “ricorrenti”, dovute cioè all’agente di anno in anno per tutta la durata del contratto di assicurazione solo se ed in quanto l’assicurato provveda al pagamento del premio annuale, con la conseguenza che tali provvigioni possono essere dedotte per ciascun anno nel quale si verifica il presupposto del diritto alla loro percezione (rappresentato dal pagamento del premio da parte dell’assicurato); oppure se debba affermarsi il principio di diritto secondo il quale l’art. 111, comma 4, T.U.I.R. disciplina le modalità ed i limiti entro i quali le provvigioni (di qualunque tipo) relative a contratti di assicurazione pluriennali possono essere dedotte dall’imponibile e si applica dunque anche alle provvigioni c.d. ricorrenti, le quali pertanto non possono essere dedotte oltre il secondo anno successivo a quello di stipulazione del relativo contratto di assicurazione”.

3. – Con il terzo motivo l’Agenzia delle Entrate deduce insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, consistente nella deducibilità dei costi per consulenze. Ricordato il disposto dell’art. 109 T.U.I.R., la ricorrente rileva che per stabilire se l’importo di 190.000 Euro per consulenze fosse o no di competenza dell’anno 2003 si sarebbe dovuto stabilire se il relativo servizio fosse stato ultimato nel 2003. E, nella specie, la stessa società aveva ammesso che la prestazione oggetto della consulenza era stata ultimata nei primi mesi del 2004.

Ciò posto, la ricorrente denuncia la insufficienza della motivazione in base alla quale la CTR ha ritenuto che la prestazione in questione fosse stata ultimata nel 2003.

4. – I primi due motivi di ricorso, all’esame dei quali può procedersi congiuntamente in considerazione della loro inerenza alla interpretazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, comma 4 (art. 103, comma 2, nel testo ante riforma del 2004), sono infondati. Tale disposizione stabilisce che “le provvigioni relative all’acquisizione dei contratti di assicurazione di durata poliennale stipulati nel periodo di imposta sono deducibili in quote costanti nel periodo stesso e nei due successivi; tuttavia per i contratti di assicurazione sulla vita possono essere dedotte per l’intero ammontare nel predetto periodo. Le provvigioni stesse, se iscritte tra gli elementi dell’attivo a copertura delle riserve tecniche, sono deducibili nei limiti dei corrispondenti caricamenti dei premi e per un periodo massimo pari alla durata di ciascun contratto e comunque non superiore a dieci anni”.

4.1. – E’ innanzitutto infondata la premessa dal quale muove il primo motivo, e cioè che la CTR abbia ritenuto che i contratti di assicurazione avessero avuto durata annuale sul mero rilievo che l’assicurato poteva recedere di anno in anno. Invero, la CTR, a tale incipit motivazionale, ha fatto seguire una serie ulteriore di argomentazioni sulla base delle quali ha poi ritenuto che le provvigioni correttamente fossero state inserite tra i costi relativi all’anno 2003, in quanto erogate in quell’anno. Invero, sempre nell’incipit della motivazione, la CTR ha aggiunto che “i contraenti hanno pattuito che il momento della maturazione del diritto alle provvigioni si verifica pertanto di anno in anno”. E tale conclusione risulta poi ribadita nel prosieguo della motivazione, avendo la CTR rilevato che dall’esame delle polizze stipulate emergeva che il pagamento delle provvigioni era previsto con il metodo delle provvigioni ricorrenti, con conseguente impossibilità di contabilizzare anticipatamente i premi previsti nella polizza e che le imputazioni a conto economico del costo relativo alle provvigioni doveva necessariamente avvenire nell’esercizio in cui i premi sarebbero stati pagati.

La CTR ha poi precisato che il bilancio rispecchiava questa situazione e che se si fossero considerate le provvigioni secondo il criterio preteso dall’Ufficio, si sarebbe verificata una violazione del principio civilistico e fiscale, non essendovi certezza sull’an; in particolare, la società non avrebbe potuto dedurre dei costi che non fossero ancora nel bilancio e comunque, non avendoli dedotti nei due anni successivi alla stipulazione dei contratti, non avrebbe più potuto farlo perchè il contratto risaliva agli anni 1993-1994.

D’altra parte, poichè non è contestato tra le parti (vedi ricorso pag. 3), che “i contratti di assicurazione di cui si discute prevedevano provvigioni ricorrenti e dunque che per essi il diritto alla provvigione sorgeva in correlazione al pagamento del premio”, le censure formulate dall’Agenzia appaiono infondate, atteso che in tanto può sorgere il diritto alle provvigioni in quanto il premio sia corrisposto da parte dell’assicurato anno per anno e per tutta la durata del contratto, sorgendo quindi il diritto alla provvigione solo di anno in anno per effetto del pagamento del premio con le medesime cadenze.

Le deduzioni della ricorrente, appaiono muovere, invece, dalla premessa che l’intera provvigione relativa ad un contratto poliennale sia stata corrisposta all’avente diritto per effetto della stipulazione del contratto e a prescindere dalla effettività dei pagamenti. In realtà, è questa una delle modalità con le quali può essere regolato il rapporto tra preponente e agente, ma non l’unico.

Certamente, l’art. 111, comma 4, nel prevedere la deduzione delle provvigioni relative all’acquisizione dei contratti di assicurazione di durata poliennale nel periodo di imposta di stipulazione degli stessi e nei due anni successivi (o integralmente nel periodo di imposta di stipulazione), si riferisce, all’evidenza, esclusivamente alle provvigioni liquidate anticipatamente con il metodo del preconto, e non anche alle provvigioni di natura ricorrente, quali quelle oggetto del presente giudizio, per le quali trovano applicazione le ordinarie disposizioni in materia di imputazione dei costi e dei ricavi, primo fra tutti il principio di competenza.

E, nella specie, la CTR ha accertato, con valutazione di fatto insuscettibile di sindacato in sede di legittimità se non per violazione dei canoni di ermeneutica contrattuale o per vizio di motivazione (vizi non dedotti dalla ricorrente), che i contratti poliennali dei quali si discute prevedevano espressamente il pagamento delle provvigioni di anno in anno, sicchè non può trovare applicazione la disposizione della quale la ricorrente denuncia la violazione.

4.2. – Ragioni di ordine sistematico inducono poi a ritenere del tutto infondata la pretesa dell’Agenzia. Invero, come esattamente rilevato dalla controricorrente, risulterebbe violato, in primo luogo, il principio di competenza, in base al quale il periodo di imposta di corretta imputazione dei costi e dei ricavi deve essere individuato tenendo conto del momento in cui si perfeziona la fattispecie da cui i componenti positivi o negativi di reddito traggono giuridicamente origine, risultando acquisiti al patrimonio dell’impresa sotto forma di credito o di debito, a prescindere dal momento della percezione o del pagamento. Invero, ove si dovesse seguire l’impostazione della Agenzia ricorrente, si finirebbe per ancorare la deduzione del costo relativo alle provvigioni ricorrenti a un periodo di imposta nel quale non si è manifestato il relativo debito dell’impresa assicuratrice, posto che la fattispecie generatrice dello stesso, e cioè l’incasso dei premi, non si è ancora verificato nè è certo che si verificherà.

Risulterebbe violato altresì il principio per cui i componenti negativi vanno correlati a quelli positivi, vanno cioè imputati al periodo, o ai periodi, se si tratta di costi ad utilità pluriennale, in cui i fattori della produzione acquisiti, del cui costo si tratta, contribuiscono alla produzione dei componenti positivi. Infatti, i costi delle provvigioni, ancorchè pattuite come ricorrenti, seguirebbero un criterio di imputazione e deduzione svincolato dai ricavi ai quali essi sono strettamente e inscindibilmente correlati.

Ed ancora, risulterebbe violato il principio per il quale i costi, per essere detratti, devono essere previamente imputati al conto economico. Le provvigioni ricorrenti, infatti, essendo causalmente legate alla riscossione del premio di anno in anno non possono essere iscritte al conto economico dell’anno di stipulazione della polizza, dovendo invece essere imputate di anno in anno in relazione al momento della loro erogazione. Ove si ritenesse applicabile alle provvigioni ricorrenti l’art. 11, comma 4, citato, si finirebbe con l’affermare la indeducibilità totale e definitiva delle provvigioni corrisposte successivamente all’anno di stipulazione della polizza (o ai due anni successivi), atteso che le stesse, per il mancato pagamento nella loro interezza nell’anno di stipulazione della polizza, non potrebbero essere detratte per il relativo periodo di imposta e che, non essendo riferibili all’anno di stipulazione della polizza, non sarebbero neanche deducibili nei periodi di imposta successivi nei quali è effettivamente avvenuto il pagamento.

4.3. – In conclusione, i primi due motivi di ricorso sono infondati.

5. – Infondato è altresì il terzo motivo.

Premesso che la censura concerne esclusivamente la spesa di Euro 190.000,00 per consulenze, inserita dalla contribuente tra i costi dell’anno 2003 pur se la prestazione cui la spesa si riferiva era stata ultimata, per stessa ammissione della contribuente, nel 2004, il Collegio ritiene insussistente il denunciato vizio di insufficienza della motivazione.

La CTR ha rilevato che la consulenza in questione aveva avuto ad oggetto rettifiche al bilancio 2003 ed era stata ultimata anteriormente alla chiusura dei conti del periodo di imposta 2003, sicchè correttamente, in applicazione del principio di competenza, l’onere relativo era stato imputato al 2003. Il riferimento contenuto nella decisione impugnata alla chiusura dei conti, con la precisazione che la prestazione è stata ultimata anteriormente a tale chiusura, appare del tutto idoneo, contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia ricorrente, a giustificare l’imputazione del costo all’anno 2003. Invero, la CTR non ha affermato che la prestazione fosse stata completata nel 2003, ma solo che è stata esaurita prima della chiusura dei conti dell’anno 2003, sicchè a tale anno di imposta andava riferita.

6. – Il ricorso va quindi respinto.

In considerazione della novità della questione relativa ai primi due motivi di ricorso, le spese del giudizio di cassazione possono essere compensate tra le parti.

PQM

 

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile della Corte Suprema di Cassazione, il 12 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2017

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