Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14338 del 30/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2011, (ud. 13/12/2010, dep. 30/06/2011), n.14338

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – rel. Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

NEDA in liquidazione in persona del liquidatore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via Bocca di Leone 78, presso lo

studio dell’avvocato Berruti Paolo, che, unitamente all’avv.to Enrico

Caruso, la rappresenta e difende per procura speciale a margine del

ricorso per cassazione;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi 12;

– controricorrente –

e

Ministero dell’Economia e delle Finanze;

– intimato –

nonchè sul ricorso incidentale proposto da:

Agenzia delle Entrate, come sopra rappresentata e difesa;

– ricorrente incidentale –

contro

NEDA s.p.a. in liquidazione;

– intimata –

avverso la sentenza n. 164/31/05 della Commissione tributaria

regionale di Milano, emessa il 15 dicembre 2005, depositata il 12

gennaio 2006, R.G. 539/04;

udita la relazione della causa svolta all’udienza del 13 dicembre

2010 dal Consigliere Dott. Giacinto Bisogni;

udito l’Avvocato Alessia Urbani Neri per l’Agenzia delle Entrate;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e, per quanto di ragione, del ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 14 novembre 2001 veniva notificato alla NEDA s.p.a. un avviso di accertamento relativo alla dichiarazione IRPEG – ILOR per l’anno di imposta 1996. L’accertamento basato su una verifica fiscale compiuta dalla Guardia di Finanza rilevava la omessa dichiarazione di redditi fondiari relativi a terreni e fabbricati non strumentali, la deduzione di costi non inerenti e la omessa dichiarazione di ricavi non contabilizzati, la dichiarazione di elementi negativi del reddito non deducibili e in particolare gli accantonamenti eccessivi al fondo svalutazione crediti.

La C.T.P. di Milano accoglieva l’opposizione quanto alla mancata dichiarazione di redditi fondiari e ricavi non contabilizzati e quanto alla deduzione di costi non inerenti e la respingeva quanto ai crediti perchè ceduti in base a contratti di factoring stipulati dalla Neda.

Sia l’Agenzia delle Entrate che la Neda proponevano appello ma la C.T.R. della Lombardia confermava la decisione di primo grado.

Ricorre per cassazione la s.p.a. Neda in liquidazione affidandosi ad un unico motivo di ricorso.

Si difende con controricorso l’Agenzia delle Entrate che propone,- a sua volta, ricorso incidentale basato su quattro motivi di impugnazione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente i due ricorsi vanno riuniti.

Con l’unico motivo di ricorso principale si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 71 (ora art. 106 del T.U.I.R.) e vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia. La ricorrente rileva che erroneamente la C.T.R. non ha tenuto conto del carattere della cessione dei crediti (ancora iscritti all’attivo del bilancio) e cioè quello di una semplice cessione per l’incasso senza trasferimento del rischio.

Il motivo è fondato. Non può condividersi infatti nè dal punto di vista dell’interpretazione della normativa di cui al T.U.I.R., nè dal punto di vista motivazionale, con riferimento alla fattispecie concreta, la ragione per cui la C.T.R. ha escluso la legittimità dell’iscrizione a bilancio dei crediti ceduti pro solvendo e conseguentemente l’accantonamento al fondo svalutazione crediti della somma di L. 119.463.766. Secondo la C.T.R. i crediti ceduti in factoring debbono essere considerati usciti dalla sfera economica e patrimoniale del cedente atteso che la loro retrocessione dovuta a mancato pagamento , deve considerarsi solo eventuale. La giurisprudenza di questa Corte (a partire da Cass. Civ. sez. 5^ n. 2133 del 14 febbraio 2002) ha ripetutamente affermato, in tema di crediti ceduti pro solvendo che la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 66, si applica ai crediti ceduti se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente. D’altra parte è fuori discussione in base alla disciplina degli artt. 2423 bis e 2423 c.c., che del rischio di inadempimento relativo ai crediti ceduti pro solvendo deve tenersi conto nella redazione del bilancio, con la conseguenza che essi devono essere calcolati ed esposti separatamente da quelli derivanti dai crediti non ceduti e dei crediti ceduti pro soluto. La pretesa dell’amministrazione finanziaria di escludere la deducibilità dei crediti ceduti è fondata solo nei limiti in cui i crediti ceduti non comportino un rischio di inadempimento, secondo le regole aziendalistiene di calcolo della corrispondente svalutazione dei crediti. In particolare il calcolo dei rischi su crediti deve essere effettuato secondo le norme tecniche della scienza aziendalistica, applicando regole analoghe a quelle analitiche e/o sintetiche, che si applicano per le analisi e per le stime della svalutazione dei crediti.

Con il primo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 40 e 57, e la illogica, contraddittoria, insufficiente motivazione.

L’Agenzia fa rilevare che i terreni non strumentali concorrono a formare l’imponibile senza che sia necessario provare la loro utilizzazione a fini agrari. L’Agenzia rileva che la stessa C.T.R. ha fatto contraddittoriamente riferimento alla circostanza per cui le opere previste non furono realizzate.

Il motivo è fondato. La C.T.R. ha contraddittoriamente affermato che il terreno non è stato destinato, nell’anno cui si riferisce l’accertamento, alla realizzazione e all’utilizzazione di uffici e magazzini strumentali all’attività di impresa ma, allo stesso tempo, ha escluso la legittimità della ripresa a tassazione del reddito fondiario rilevando che non risulta che il terreno sia stato utilizzato cosicchè il carattere agrario del terreno non può rilevare, secondo la C.T.R., in assenza di una prova dello sfruttamento della terra. Tali affermazioni sono in palese contrasto con gli artt. 40 e 57 del T.U.I.R. che escludono la tassabilità dei redditi fondiari degli immobili strumentali all’attività di impresa mentre escludono che la tassabilità dei redditi fondiari relativi ai beni non strumentali di proprietà dell’impresa sia condizionata allo sfruttamento a fini agrari.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1 e artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.. Relativamente alla contestata omessa contabilizzazione di ricavi conseguenti alla cessione di imballaggi l’Agenzia fa rilevare che, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., la presunzione di cessione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, esclude la necessità di provare la non esistenza fisica delle merci nei locali aziendali. Inoltre il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, nel prevedere la possibilità di esclusione dalla contabilità di magazzino dei beni di trascurabile rilevanza percentuale, si riferisce, non alla limitata incidenza del costo di acquisto rispetto ai costi di acquisizione in generale, ma al costo sostenuto nell’esercizio, rispetto a quello sostenuto nel precedente, per l’acquisto degli specifici beni che si vuole escludere dall’obbligo di contabilizzazione.

Il motivo deve essere respinto in quanto non coglie la ratio decidendi consistente non in una erronea alterazione dell’onere probatorio ma nel rilievo della carenza di presupposti su cui fondare la presunzione di cessione senza fatturazione degli imballaggi. In questa logica la C.T.R. ha registrato la mancata effettuazione di una constatazione diretta della situazione di magazzino dato che il recupero a tassazione si basava, come ha affermato l’amministrazione finanziaria nel ricorso, proprio sul confronto fra imballaggi acquistati nel corso dell’anno e risultanze della contabilità di magazzino. Sotto questo aspetto la motivazione della C.T.R. appare intesa a sottolineare la insussistenza dei presupposti per la contestazione di una presunzione di cessione rilevando che il raffronto fra acquisti e contabilità di magazzino non è un dato sufficiente dato che la società contribuente si è avvalsa della possibilità di escludere dalla contabilità di magazzino beni di trascurabile rilievo percentuale. Nella stessa logica la C.T.R. ha rimarcato come l’imballaggio non sia soggetto autonomo di imposizione nei rapporti fra le parti dell’operazione principale. Il ricorso sotto questo profilo manca di autosufficienza in quanto non da atto della contestazione, sia in sede di accertamento che di giudizio, circa l’insussistenza dei presupposti che potevano consentire alla società contribuente di escludere gli imballaggi dalla contabilità di magazzino.

Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 75, comma 5, del T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c. L’Agenzia rileva che la prova dell’inerenza di un bene grava sul contribuente e che nella specie, relativa alla deduzione di affitti passivi ritenuti non inerenti, la società NEDA aveva riconosciuto che l’uso dell’immobile era stato saltuario e occasionale.

Il motivo è fondato in quanto la C.T.R. con una motivazione apodittica (l’appello dell’ufficio si fonda su una presunzione priva di riscontri) ha sostanzialmente invertito l’onere della prova gravante sulla società contribuente quanto alla inerenza dei costi sostenuti per canoni di locazione.

Con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 75, comma 5, del T.U.I.R. e degli artt. 2389, 1418, 1343, 1344 c.c. e la omessa o insufficiente motivazione.

L’Agenzia rileva che, vertendosi in ipotesi di deduzione dei costi di consulenze commerciali ritenute non inerenti, la società avrebbe dovuto provare che si trattava di consulenze inerenti a incombenze non di competenza degli amministratori. Il motivo appare infondato dato che la contestazione dell’amministrazione finanziaria si incentra in realtà sul merito della valutazione compiuta dalla C.T.R. circa l’autonomia delle prestazioni professionali fornite attraverso le consulenze rispetto ai compiti propri degli amministratori. Si tratta di una valutazione di merito che la C.T.R. ha compiuto sulla scorta di una motivazione che sottolinea il contenuto organizzativo – commerciale delle consulenze e lo ritiene pertanto estraneo ai compiti di amministrazione della società.

Il ricorso principale e il primo e il terzo motivo di quello incidentale vanno pertanto accolti con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia che deciderà anche in merito alle spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi accoglie il ricorso principale e il primo e terzo motivo del ricorso incidentale, rigetta il secondo e quarto motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia ad altra sezione della C.T.R. della Lombardia che deciderà anche sulle spese processuali del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2011