Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14290 del 13/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 13/07/2016, (ud. 28/06/2016, dep. 13/07/2016), n.14290

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SCODITTI Enrico – Presidente –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 12464 del ruolo generale dell’anno

2009 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura dello Stato, presso gli

uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12,

domicilia;

– ricorrente –

contro

Fallimento di s.r.l. EFFETRE, in persona del curatore, rappresentato

e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dagli

avvocati Loris Tosi e Giuseppe Marini, elettivamente domiciliato

presso lo studio del secondo in Roma, alla Via Monti Parioli, n. 48;

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto, sezione 9, depositata in data 1 aprile 2008,

n. 11/9/08;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

28 giugno 2016 dal Consigliere Dott. Angelina Maria Perrino;

uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Francesco

Meloncelli e per il curatore l’avv. Ulisse Corea, per delega

dell’avv. Giuseppe Marini;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso principale e per il rigetto di quello incidentale.

Fatto

L’Agenzia delle entrate ha notificato alla societa’ ancora in bonis un avviso col quale ha accertato una maggiore iva ed ha irrogato le sanzioni conseguenti. Cio’ in base ad un processo verbale di constatazione dal quale era emerso, in relazione all’anno d’imposta 1999, l’omessa prova dell’effettiva esportazione fuori dal territorio comunitario di taluni beni fatturati in regime di non imponibilita’ e lo sforamento del plafond utilizzabile per l’anno d’imposta 1999, in relazione alla quota per la quale non era stata addotta idonea dimostrazione dell’esportazione di beni per l’anno precedente. A tanto l’avviso di accertamento aggiungeva contestazioni concernenti il corretto adempimento dell’obbligo di registrazione di tal une fatture.

La contribuente, nel frattempo fallita, ha impugnato l’avviso, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale; quella regionale ha respinto il gravame dell’ufficio, reputando anzituttto legittima la produzione di fotocopie e ritenendo, nel merito, che essa avesse fornito la prova dell’avvenuta esportazione dei beni a norma del D.P.R. 23 gennaio 1972, n. 43, art. 346.

Avverso questa sentenza, propone ricorso l’Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida a quattro motivi, cui il curatore del fallimento replica con controricorso e ricorso incidentale, articolato in due motivi.

Diritto

1.- Infondato e’ il primo motivo del ricorso principale, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, col quale l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, deducendo il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata con riferimento all’idoneita’ probatoria della documentazione esibita dal curatore a sostegno della regolarita’ dell’esecuzione delle esportazioni delle quali si discute.

La Corte ha gia’ avuto occasione di rimarcare (vedi, in particolare, tra le tante, Cass. 27 maggio 2011, n. 11710) che non adempie il dovere di motivazione il giudice che non formuli alcuna specifica valutazione dei fatti rilevanti di causa, e, dunque, non ricostruisca la fattispecie concreta ai fini della sussunzione in quella astratta.

Soltanto al cospetto della mancanza di valutazione il sillogismo, che distingue il giudizio, finisce per esser monco della premessa minore, e dunque necessariamente privo della conclusione razionale.

Di contro, la sentenza impugnata espone un percorso logico coerente, giacche’ fa leva sull’esistenza della documentazione esibita, ne ammette la produzione in fotocopia ed afferma che essa risponde alle prescrizioni del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 346.

1.1.- Una tale motivazione esclude che la si possa qualificare come apparente, ossia nei fatti mancante.

Cio’ in base all’insegnamento delle sezioni unite della corte, secondo cui la mancanza si configura quando la motivazione manchi del tutto, nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione, oppure la motivazione formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioe’ di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053, punto 14.5.1 nonche’ sez. un., 22 settembre 2014, n. 19881).

2.- Parimenti infondato e’ il quarto motivo di ricorso, che per priorita’ logica va esaminato prima dei restanti, col quale, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 5, la’ dove il giudice d’appello, pure a fronte di contestazione dell’Agenzia, non ha ordinato al curatore di produrre in originale i documenti allegati in fotocopia.

La disposizione contenuta del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 5, a norma del quale, a proposito di deposito e produzione di documenti, “ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina l’esibizione degli originali degli atti e documenti di cui ai precedenti commi”, va interpretata alla luce dell’elaborazione maturata in relazione al processo civile.

In particolare, qualora la contestazione evocata dalla norma corrisponda, come nell’ipotesi in esame, al caso previsto dall’art. 2712 c.c., secondo cui le riproduzioni meccaniche (tra le quali vanno comprese le fotocopie) “…formano piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosce la conformita’ ai fatti o alle cose medesime”, tale disconoscimento, pur non essendo soggetto ai limiti e alle modalita’ di cui all’art. 214 c.p.c., deve, tuttavia, essere chiaro, circostanziato ed esplicito, dovendo concretizzarsi nell’allegazione di elementi attestanti la non corrispondenza tra realta’ fattuale e realta’ riprodotta e, al fine di non alterare l’iter procedimentale in base al quale il legislatore ha inteso cadenzare il processo in riferimento al contraddittorio, dev’essere tempestivo (Cass. 22 aprile 2010, n. 9526; conformi, 28 gennaio 2011, n. 2117 e, da ultimo, 17 febbraio 2015, n. 3122).

2.1.- La censura e’, allora, infondata:

-per un verso, emerge dalla sentenza impugnata che, a fronte del deposito degli atti da parte della societa’ risalente al 23 giugno 2005, nel corso del giudizio di primo grado, soltanto in secondo grado, “con propria memoria del 9.11.07 l’Agenzia delle entrate propone ulteriore motivo di non validita’ dei documenti presentati dalla societa’ contribuente perche’ in fotocopia…”; circostanza, questa, che pregiudica il requisito della tempestivita’;

– per altro verso, la contestazione, come riferita dalla stessa Agenzia, nel punto in cui fa leva su quella riprodotta in ricorso, e’ generica e non allega gli elementi circostanziati ai quali la giurisprudenza della corte si riferisce.

3.- Col secondo e col terzo motivo di ricorso, che vanno esaminati congiuntamente perche’ connessi, l’Agenzia si duole:

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, della L. n. 413 del 1991, art. 13, comma 1 e del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 346, la’ dove la Commissione tributaria regionale ha finito per reputare sufficienti a dimostrare l’avvenuta esportazione fuori dai confini comunitari distinte bancarie, documenti di trasporto internazionale ed attestazioni del Dipartimento del Commercio statunitense prodotte soltanto in fotocopia, aventi data antecedente a quella di emissione delle fatture, oltre che prive di qualunque riferimento a queste ultime – secondo motivo;

– ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione sul punto di fatto decisivo rappresentato dalla valenza probatoria dell’attestazione statunitense e, in particolare, del fatto che essa rigurdava talune e non tutte le operazioni fatturate in regime di non imponibilita’ – terzo motivo.

3.1.- Non puo’ essere accolta l’eccezione d’inammissibilita’ per violazione del giudicato esterno proposta dal curatore, il quale all’uopo fa leva sulle sentenze n. 6/9/97 e 5/6/97 della Commissione tributaria regionale del Veneto, entrambe passate in giudicato, concernenti gli avvisi di accertamento numeri di protocollo n. 8058 e 8360, scaturenti dal medesimo processo verbale di constatazione che ha dato origine all’avviso di accertamento esaminato dalla sentenza impugnata.

Nessun giudicato opponibile e’ difatti configurabile, giacche’ entrambe le sentenze sono state pronunciate nei confronti dell’Agenzia delle dogane e non gia’ nei confronti dell’Agenzia delle entrate.

Difatti, qualora due giudizi facciano riferimento ad uno stesso rapporto giuridico ed uno dei due si sia concluso con sentenza definitiva, il principio, secondo il quale l’accertamento cosi’ compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause preclude il riesame dello stesso punto, non trova applicazione allorche’ tra i due giudizi non vi sia identita’ di parti, essendo l’efficacia soggettiva del giudicato circoscritta, ai sensi dell’art. 2909 c.c., ai soggetti posti in condizione di intervenire nel processo (Cass., 19 giugno 2015, n. 12764; conf., 18 febbraio 2015, n. 3187, che ha escluso l’identita’ delle parti nei due giudizi instaurati dal contribuente avverso il provvedimento di diniego di rimborso – l’uno contro l’ufficio distrettuale delle imposte dirette e l’altro contro l’intendenza di finanza – e conseguentemente ha rigettato l’appello incidentale, proposto dell’agenzia delle entrate per la violazione del divieto di ne bis in idem).

3.2.- Infondata e’ poi l’eccezione di novita’ proposta in controricorso in relazione alla censura dell’Agenzia relativa all’idoneita’ probatoria della documentazione addotta dal curatore, giacche’, nella prospettazione del controricorrente, la questione e’ stata sollevata per la prima volta dall’ufficio in sede di appello avverso la sentenza di primo grado.

In tema di contenzioso tributario, difatti, il divieto di propone nuove eccezioni in appello, posto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, riguarda l’eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualita’ di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma non limita la possibilita’ dell’amministrazione di difendersi dalle contestazioni gia’ dedotte in giudizio, perche’ le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un’eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezione in senso tecnico (Cass., ord. 7 giugno 2013, n. 14486).

4.- Nel merito, emerge dalla giurisprudenza comunitaria il principio in base al quale la reale ricorrenza dei requisiti del sistema IVA non puo’ essere ingiustificatamente compressa sul piano della prova, in forme tali da conculcare i diritti degli operatori economici nel sistema dei tributi armonizzati sulla cifra d’affari (vedi, in particolare, Corte di Giustizia 27 settembre 2007, in cause C-409/05, C-146/05, C-184/05).

Il principio va, tuttavia, coniugato con l’esigenza di rigorosa prevenzione antifrode su cui la giurisprudenza comunitaria insiste (tra le ultime, Corte giust. 8 settembre 2015, causa C-109/14, Taricco ed altri). Ne scaturisce il consolidato orientamento di questa Corte, secondo il quale la destinazione della merce all’esportazione deve essere provata da adeguata documentazione doganale, oppure dalla vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura o su un esemplare della bolla di accompagnamento o, se quest’ultima non e’ prescritta, del documento di trasporto, oppure secondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali: “…pur dovendosi ritenere che tale prova possa essere fornita con ogni mezzo, non potendosi addebitare all’esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilita’, resta pur sempre che debba trattarsi di una prova certa ed incontrovertibile, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana. Del resto…il regime probatorio dell’esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, e precisamente del R.U. Leggi Doganali n. 43 del 1973, art. 346, il quale consente di dare la prova dell’esportazione anche per mezzo di documentazione rilasciata da pubblica amministrazione o da dogana estera” (Cass. 3 maggio 2002, n. 6351; conformi, 5 dicembre 2012, n. 21809; 6 settembre 2013, n. 20487 e 27 gennaio 2014, n. 1970).

Nel caso in esame, la stringatissima motivazione della sentenza impugnata, la quale si limita ad affermare che sensi del D.P.R. 23 gennaio 1972, n. 43, art. 346, la parte contribuente – ha – fornito la prova dell’avvenuta esportazione dei beni”, non consente di ritenere che la prova sia stata fornita mediante documentazione rilasciata dal pubblica amministrazione o da dogana estera in relazione a tutte le cessioni in contestazione.

Per conseguenza la sentenza va cassata, con rinvio per nuovo esame ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

5.- Fondato e’ altresi’ il primo motivo del ricorso incidentale, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c., col quale il curatore si duole dell’omissione di pronuncia su una questione autonoma proposta con l’appello incidentale, ossia su quella concernente l’esistenza – che la Commissione tributaria provinciale aveva affermato e che il curatore, invece, negava e nega – delle infrazioni oggetto dei rilievi n. 1, 2 e 9 dell’avviso di accertamento, dalla quale, nella prospettazione del curatore, scaturirebbe l’illegittimita’ delle sanzioni irrogate.

La stessa Commissione, con la sentenza impugnata, da’ conto della proposizione in primo grado di tali censure, in virtu’ della L. 27 febbraio 2000, n. 212, art. 10, comma 3 e della riproposizione della questione con l’appello incidentale, ma omette qualunque pronuncia.

6.- Inammissibile e’, invece, il secondo motivo di tale ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, col quale il curatore lamenta l’omessa motivazione circa il punto decisivo dell’eccepito difetto di motivazione dell’avviso impugnato.

Cio’ in applicazione del principio di diritto in base al quale (Cass. 15 gennaio 2016, n. 574) e’ inammissibile il ricorso incidentale, sia pure condizionato, con il quale la parte vittoriosa in sede di merito riproponga questioni su cui i giudici di appello non si sono pronunciati, avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, com’e’ avvenuto nel caso in esame, in cui il giudice d’appello ha deciso direttamente il merito, in quanto tali questioni, nel caso di cassazione della sentenza, rimangono impregiudicate e possono essere dedotte davanti al giudice di rinvio.

7.- La sentenza va cassata anche in relazione a tali profili, che saranno esaminati dal giudice del rinvio, il quale provvedera’ anche alla regolazione complessiva delle spese.

PQM

La Corte:

rigetta il primo ed il quarto motivo del ricorso principale, accoglie i rimanenti, accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, dichiara inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

Cosi’ deciso in Roma, il 28 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2016