Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14271 del 13/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 13/07/2016, (ud. 18/03/2016, dep. 13/07/2016), n.14271

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7499/2010 proposto da:

R.G., elettivamente domiciliato in ROMA VIA A. FARNESE

7, presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO BERLIRI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato ALESSANDRO COGLIATI

DEZZA giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

DIREZIONE PROVINCIALE DI ANCONA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 13/2009 della COMM. TRIB. REG. della Marche,

depositata il 30/01/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18/03/2016 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato BERLIRI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MADDALO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione del ricorso.

Fatto

CONSIDERATO IN FATTO

R.G., gia’ dirigente ENEL, ricorre nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che resiste con controricorso) per la cassazione della sentenza n. 13/2/09 con la quale, in controversia concernente impugnazione del silenzio rifiuto su istanza di rimborso dell’Irpef per l’anno 2000 in relazione alla ritenuta d’acconto trattenuta da Enel quale sostituto di imposta sull’importo erogatogli a titolo di capitalizzazione della pensione integrativa prevista dall’accordo collettivo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, la CTR della Lombardia ha confermato la sentenza di primo grado che aveva ritenuto applicabile nella specie l’art. 17 T.U.I.R.. Le parti hanno depositato memorie.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

Col primo motivo, deducendo violazione di legge, il ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello non abbiano ritenuto applicabile, in relazione a liquidazione in forma di capitale di una quota di partecipazione ad un fondo pensione complementare a capitalizzazione nei confronti di un iscritto al fondo stesso in epoca anteriore al 1993, la ritenuta del 12,50% di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 e art. 42 T.U.I.R., nel testo vigente ratione temporis.

Col secondo motivo, deducendo ulteriore violazione di legge, il ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello non abbiano considerato che l’Enel a mezzo della PIA (previdenza integrativa aziendale) potesse istituire e gestire nei confronti dei propri iscritti forme previdenziali strutturate secondo formule contrattuali di natura assicurativa o di capitalizzzione o alle stesse assimilate per mancanza dei requisiti oggettivi di cui al D.P.R. n. 449 del 1959, art. 1.

Col terzo motivo, deducendo ancora violazione di legge, il ricorrente si duole del fatto che la CTR abbia ritenuto applicabile la tassazione separata ad un iscritto in epoca anteriore all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993.

Col quarto motivo, deducendo altra violazione di legge, il ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello nei confronti di un iscritto al fondo in epoca anteriore al 1993 ed in relazione alla liquidazione in forma di capitale della partecipazione al fondo di pensione complementare non abbiano ritenuto applicabile sul rendimento la ritenuta del 12,50% di cui alla L. n. 482 del 1985.

I suddetti motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione logica, sono fondati nei termini di cui in prosieguo.

Sulla questione oggetto della presente controversia si sono pronunciate le Sezioni Unite di questa Corte con le sentenze nn. 13642 e 13643 del 2011 (cui sono seguite numerosissime conformi a sezioni semplici) ed il Collegio intende uniformarsi a tale autorevole ed ormai consolidato orientamento in difetto valide ragioni per discostarsene ed in considerazione della sovrapponibilita’ della fattispecie in esame a quelle considerate nei precedenti citati.

Preliminare e’ la distinzione tra la situazione di coloro che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 (come nel caso di specie) e coloro che risultino iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo, atteso che solo ai secondi sarebbe applicabile il trattamento tributario stabilito dal citato D.Lgs. n. 124, art. 13, comma 9, il quale assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del T.U.I.R., e cio’ all’esito della norma interpretativa di cui al D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5 (convertito con modificazioni con L. 28 febbraio 1997, n. 30) il quale prevede che “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni”), devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″. Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti” a forme pensionistiche complementari, pose fine il D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1 – come modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a), a norma del quale, “per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall’art. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogale ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124″) si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete l’osservazione per cui il D.Lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, (disposizione poi del tutto espunta, come l’intero decreto legislativo, dal D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere dal primo gennaio 2007).

Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di risparmio, finanziario e previdenziale, risultando che nel primo caso l’investimento concerne una somma gia’ patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso concerne una somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione “cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento”.

E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi di lavoro fu operata solo col D.Lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni erogate non e’ dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicche’ possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui segui’ il trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 – i commi 1 e 2 del richiamato art. 6 sono stati poi abrogati dal D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 14, per i contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al T.U.I.R., art. 47, comma 1, lett. h- bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale.

Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001 (solo a decorrere dalla quale, a norma del D.Lgs. n. 47 del 2000, non e’ piu’ consentito distinguere tra capitale e rendimento), le polizze vanno assoggettate nella loro interezza al regime della tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e puo’ dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della polizza. D’altronde, deve rilevarsi che la peculiarita’ del regime anteriore alla vicenda normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioe’ il D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, segno’ l’esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico, posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Cio’ ha permesso a questa Corte di affermare che “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione e’ assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; h) per gli importi maturati a decorrere dal I gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.)”. Anche nella vicenda di causa pertanto, trattandosi di importi maturati entro il 31 dicembre 2000, va ribadita l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso, per gli importi maturati tino al 31 dicembre 2000, della differenza tra quanto versato all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme liquidate per il rendimento. Va aggiunto inoltre, ripetendo un principio esplicitato da Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 (nella specie, applicabile ratione temporis), e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 17, comma 2, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una societa’ di assicurazione, giacche’ quel che rileva ai fini suddetti e’ che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo”. Si deve infatti considerare non decisiva la non conformita’ dei contratti (stipulati sulla base del CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non siano stati stipulati con imprese esercenti attivita’ assicurative, essendo pacifico che la prestazione e’ stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro, in presenza di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione e con l’apposizione delle riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva. Sulla base di questa, il c.d.a. dell’ENEL gia’ il 5.6.1985 recepi’ detto CCNL (prevedente la stipula di una polizza vita ex art. 1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo sindacale di reccpimento e sostituzione dell’art. 12, comma 4, CCNL stesso, all’insegna di una forma di previdenza privata rimessa all’autonomia aziendale, e sostanzialmente attuata con una polizza di tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni di capitale dipendenti da un’originaria prestazione previdenziale del citato modello, stipulata prima della vigenza del D.Lgs. n. 124 del 1993 e non a caso rimettente alla scelta dell’ex dirigente la possibilita’ di trasformare la rendita pensionistica nel frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originari di assicurazione sulla vita (in base all’accordo collettivo modificativo del luglio 2000), per tale ragione meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della configurazione aperta del primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti giuridici e generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale.

Il principio di diritto sopra esposto puo’ trovare completa attuazione solo a seguito di un accertamento sulla natura e quantita’ del rendimento liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi – come detto – solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50% (sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). Per tale ragione, e sulla scorta di numerose decisioni conformi (v. Cass. n. 287 del 2012 e, tra le altre, numeri 1411, 1412, 1413, 1414, 1415, 1416, 4905, 20491, e 20811 del 2013), il ricorso deve essere parzialmente accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata nel senso sopra indicato e rinvio della causa ad altra sezione della medesima C.T.R. perche’ accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il principio enunciato, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato delle somme imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, cosi’ verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati investiti, quali siano stati i risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio quantifichera’ la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolera’ l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il ricorso deve essere pertanto accolto nei termini e nei limiti sopra esposti e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio anche per le spese del presente giudizio di legittimita’.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale nei termini e nei limiti di cui in motivazione.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della C.T.R. delle Marche.

Cosi’ deciso in Roma, il 18 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2016