Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14241 del 25/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/05/2021, (ud. 12/02/2021, dep. 25/05/2021), n.14241

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. ROSSETTI Marco – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 1296-2013 proposto da:

G.C., AGENZIA G. DI T.M.M.L.

& C SAS, T.M.M.L., elettivamente

domiciliati in ROMA, VIA GIUSEPPE PALOMBINI 2, presso lo studio

dell’avvocato SALVATORE DE FRANCESCO, che li rappresenta e difende

unitamente all’avvocato ANDREA RADICE;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 43/2012 della COMM. TRIBUTARIA II GRADO di

TRENTO, depositata il 23/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di Consiglio del

12/02/2021 dal Consigliere Dott. NAPOLITANO LUCIO.

Fatto

RILEVATO

che:

La società Agenzia G. S.a.s. di T.M.M.L. e C., esercente attività di “Amministrazione e gestione di immobili per conto terzi”, fu destinataria, a seguito di verifica condotta dal Comando Tenenza di Cavalese della Guardia di Finanza, di avvisi di accertamento per IVA ed IRAP per gli anni d’imposta dal 2003 al 2005 in relazione ai rilievi emersi nel processo verbale di constatazione redatto dai verbalizzanti.

A loro volta la socia accomandataria T.M.M.L. e l’accomandante G.C. furono destinatarie di avvisi di accertamento per il recupero della maggiore IRPEF dovuta per l’anno 2003 in proporzione alle rispettive partecipazioni societarie, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) ex art. 5.

Gli atti impositivi furono tutti impugnati dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Trento, che, riuniti i ricorsi, li accolse parzialmente, quanto ai costi disconosciuti e riguardo alla locazione d’immobili ad uso vacanze di proprietà di terzi, ritenendo in proposito che l’agenzia avesse operato al riguardo nell’ambito di un mandato con rappresentanza, quale attività accessoria della locazione, i cui effetti si producono direttamente in capo ai proprietari rappresentati, accogliendo i ricorsi anche relativamente alla contestata omessa regolarizzazione delle fatture emesse dai proprietari di appartamenti, qualificati come imprese che li hanno costruiti per la rivendita.

La sentenza di primo grado fu oggetto di appello da parte dell’Agenzia delle Entrate dinanzi alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, che, con sentenza n. 43/01/12, depositata il 23 maggio 2012, non notificata, accolse integralmente il gravame, confermando la legittimità degli impugnati avvisi di accertamento.

Avverso la sentenza della Commissione tributaria (CT) di secondo grado la società e le socie hanno proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, cui l’Amministrazione finanziaria resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo le ricorrenti denunciano congiuntamente violazione e/o falsa applicazione delle norme in tema di locazione, di cui agli artt. 1751 c.c. e ss. ed in tema di mediazione, di cui agli artt. 1754 c.c. e ss., nonchè vizio di omessa motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, riguardo ad un punto decisivo della controversia, lamentando, in relazione ad entrambi i profili, che la CT di secondo grado di Trento non avrebbe colto che il rapporto tra l’agenzia ed i proprietari d’immobili si sarebbe posto quale attività di mediazione in una prima fase e di mandato con rappresentanza nel momento in cui – solo dopo aver accertato dai proprietari degli immobili la disponibilità degli immobili per periodi di vacanza – ne era concesso il relativo godimento ai terzi interessati, ciò che avrebbe dovuto condurre a ritenere non assoggettabile ad IVA da parte dell’agenzia stessa la relativa prestazione.

2. Con il secondo motivo le ricorrenti denunciano, sempre congiuntamente, plurimi vizi, segnatamente violazione e/o falsa applicazione delle norme in tema di mandato con rappresentanza (artt. 1703 c.c. e ss.) e contratto concluso dal rappresentante (artt. 1387 e 1388 c.c.), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; errata qualificazione giuridica del rapporto tra Agenzia G. ed i proprietari degli immobili e correlativa inapplicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, ultimo periodo; violazione e/o falsa applicazione delle norme in tema di onere della prova (art. 2967 c.c.), recte art. 2697 c.c., ed in tema di prova per presunzioni (artt. 2927 e 2929 c.c.), recte artt. 2727 e 2729 c.c.), nonchè vizio di omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riguardo ad un punto decisivo della controversia.

In particolare, sviluppando ulteriormente le doglianze di cui al motivo precedente, lamentano che, in relazione alle operazioni oggetto di contestazione, erroneamente – una volta emerso che il rapporto tra l’agenzia ed i proprietari d’immobili si articolava in una duplice fase secondo cui, solo dopo aver accertato la disponibilità degli immobili per i periodi richiesti dai potenziali soggetti interessati, si provvedeva alla stipula con questi ultimi dei contratti di locazione con relativo incasso dei canoni, poi retrocessi ai proprietari, previa deduzione delle spese anticipate e delle provvigioni spettanti all’agenzia – il giudice tributario di secondo grado avrebbe errato nella qualificazione del rapporto tra agenzia e proprietari in termini di mandato senza rappresentanza, da cui ha fatto discendere l’applicabilità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, ultimo periodo, secondo cui, ai fini dell’imposizione IVA, “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario”.

3. Con il terzo motivo le ricorrenti censurano la sentenza impugnata per violazione dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, relativamente alla successiva qualificazione, da parte del giudice tributario d’appello, del rapporto tra l’Agenzia G. ed i proprietari degli immobili, quale negozio di natura mista (locazione e contratto d’opera professionale), nonchè vizio di omessa motivazione, lamentando che, nel pervenire a siffatta qualificazione, non solo abbia omesso qualsivoglia motivazione, ma abbia altresì violato la norma processuale richiamata in epigrafe, che impone al giudice di porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti.

4. Con il quarto motivo le ricorrenti denunciano violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia in ordine all’eccezione delle contribuenti, con la quale, in sede di appello, esse avevano dedotto la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, quanto all’introduzione per la prima volta, da parte dell’Ufficio, nel giudizio di secondo grado, della questione del preteso carattere simulatorio del rapporto di mandato con rappresentanza tra agenzia e proprietari d’immobili, avendo l’Amministrazione semplicemente prospettato negli atti impositivi che detto rapporto dovesse essere ricondotto al mandato senza rappresentanza.

5. Con il quinto motivo le ricorrenti lamentano violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè vizio di omessa motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, assumendo che al riguardo la sentenza impugnata si sarebbe limitata alla mera condivisione dell’assunto dell’Agenzia delle Entrate, mentre la responsabilità di cui alla norma sanzionatoria richiamata esclude che il ricevente la fattura sia tenuto al controllo delle valutazioni giuridiche espresse dall’emittente in ordine all’imponibilità o meno dell’operazione fatturata.

6. Infine, con il sesto motivo, le ricorrenti denunciano ancora violazione dell’art. 112, c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando l’omessa pronuncia in relazione all’eccezione delle ricorrenti che, sia in primo grado che in sede di appello, avevano censurato gli accertamenti riguardo alla procedura di determinazione dei canoni, sostenendo che essa avrebbe dovuto necessariamente comprendere l’esame del conto di tesoreria e non avvenire in modo presuntivo, ciò comportando che l’importo dovuto dell’IVA sarebbe stato determinato sulla base di un dato assolutamente privo di certezza.

7. Il primo motivo, nelle sue plurime articolazioni, è inammissibile.

7.1. Con unico motivo le ricorrenti, come si è detto, hanno denunciato cumulativamente plurime violazioni o false applicazioni di norme di diritto e vizio motivazionale. Anche laddove si ritenga che le censure siano comunque suscettibili di esame autonomo (cfr. Cass. SU, 9 maggio 2015, n. 9100), esse non sfuggono a valutazione d’inammissibilità.

Il vizio motivazionale viene, infatti, dedotto, non solo in rubrica, ma in tutto il contesto espositivo della censura sviluppata dalle parti ricorrenti, riguardo a “punto decisivo della controversia” e, dunque, in relazione alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, anteriore alla modifica alla stessa apportata dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 2, applicabile, quest’ultima, ratione temporis, al presente giudizio, per effetto della quale il vizio deducibile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, doveva riguardare la “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”.

7.2. Questa Corte ha avuto modo di chiarire che, nel vigore della modifica apportata all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dal succitato D.Lgs. n. 40 del 2006, il vizio relativo all’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione deve essere riferito ad un “fatto”, principale o secondario, da intendere in senso storico-naturalistico e che non può riguardare quindi mera questione o “punto” della controversia (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 3 ottobre 2018, n. 24035; Cass. sez. 5, ord. 13 dicembre 2017, n. 29883; Cass. sez. 5, 29 luglio 2011, n. 16665).

Viceversa le ricorrenti hanno denunciato il vizio motivazionale secondo la precedente formulazione della norma, proprio con riferimento a “punto” ritenuto decisivo della controversia, ovvero relativamente al non avere dato il giudice tributario d’appello adeguatamente conto delle ragioni che l’hanno portato a disattendere l’impostazione, per così dire, bifasica, del rapporto prospettato tra agenzia e proprietaria d’immobili, riconducibile, secondo le ricorrenti, dopo una prima fase riferibile alla mediazione nella ricerca dei potenziali fruitori degli immobili per uso vacanze, allo schema tipico della locazione, facente pur sempre capo ai proprietari degli immobili medesimi.

7.3. La definitività, a ciò conseguente, dell’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito, che ha disatteso siffatta ricostruzione, si riverbera sull’inammissibilità anche del vizio di violazione o falsa applicazione delle norme di diritto, peraltro denunciato in modo assolutamente generico dalle ricorrenti, rilevandosi inoltre come i fatti inerenti al rapporto instauratosi tra agenzia e proprietari d’immobili, oggetto di contrapposte letture da parte della CT di primo grado e di quella di secondo grado, fossero tutt’altro che pacifici, ciò che solo avrebbe potuto legittimare la deduzione del c.d. vizio di sussunzione.

8. Analoghe considerazioni inducono a ritenere l’inammissibilità anche del secondo motivo, articolato in modo analogo al primo, del quale costituisce ulteriore sviluppo, secondo deduzione di plurime violazioni o false applicazioni delle norme di diritto indicate in rubrica e, cumulativamente, di vizio motivazionale riferito alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, anteriore alla modifica ad essa apportata D.Lgs. n. 40 del 2006 ex art. 2, applicabile, ratione temporis, al presente giudizio, dovendosi altresì aggiungere che, sub specie del vizio di motivazione o di falsa applicazione di legge, le ricorrenti mirano in realtà ad una rivalutazione nel merito delle risultanze processuali quale compiuta dal giudice tributario di appello, ciò che è precluso in sede di legittimità.

9. Invece è infondato il terzo motivo, in base al quale le ricorrenti lamentano che la sentenza impugnata, nel giungere infine alla qualificazione del rapporto come fondato su negozio misto, di locazione e contratto d’opera professionale, avrebbe violato l’art. 115 c.p.c., che impone al giudice di porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti.

9.1. Come si rileva, infatti, dalla motivazione della sentenza impugnata, la CT di secondo grado di Trento ha inteso valorizzare in tal senso – ed il relativo sindacato sfugge al perimetro della censura in questa sede in esame – elementi di prova prodotti dalle parti, come le fatture d’acquisto dell’agenzia, dalle quali emergevano spese per il fabbisogno di lenzuola e biancheria da utilizzare negli appartamenti in oggetto.

10. Il quarto motivo, con il quale le ricorrenti hanno denunciato il vizio di omessa pronuncia sull’eccezione di novità, in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, formulata dalle contribuenti, della questione che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dedotto solo in sede di appello, riguardo al preteso carattere simulatorio del rapporto di mandato con rappresentanza tra agenzia e proprietari d’immobili, avendo l’Amministrazione semplicemente prospettato negli atti impositivi che detto rapporto dovesse essere ricondotto al mandato senza rappresentanza, è inammissibile.

10.1. Per indirizzo costante di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. sez. 6-2, 12 gennaio 2016, n. 321; Cass. sez. 1, 24 febbraio 2006, n. 4191; Cass. sez. 5, 6 dicembre 2004, n. 22860), che va in questa sede ulteriormente ribadito, il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, che è configurabile esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito.

11. Il sesto motivo di ricorso va esaminato in ordine logico prima del quinto in tema di sanzioni.

11.1. Deve pure ritenersi inammissibile il sesto motivo di ricorso, che, nel denunciare il vizio di omessa pronuncia sulla questione come innanzi riportata sub par. 6, non si confronta correttamente con la ratio espressa dalla decisione impugnata, che ha ritenuto il motivo, al pari degli ulteriori motivi non espressamente trattati dalla CT di secondo grado, contenuti negli originari ricorsi dell’agenzia G., assorbiti.

11.2. E’ noto che, in tema di provvedimenti del giudice, l’assorbimento in senso improprio, configurabile quando la decisione di una questione esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre, impedisce di ritenere sussistente il vizio di omessa pronuncia, ravvisabile solo quando una questione non sia stata, espressamente o implicitamente, ritenuta assorbita da altre statuizioni della sentenza (cfr., più di recente, Cass. sez. 6-1, ord. 3 febbraio 2020, n. 2334).

11.3. Nella fattispecie in esame, nella formulazione del motivo di ricorso, le ricorrenti omettono di riportare l’espressa statuizione di assorbimento, in relazione alla quale il vizio di omessa pronuncia avrebbe potuto essere prospettato solo previa deduzione dell’erroneità della dichiarazione di assorbimento c.d. improprio.

12. Il quinto motivo è invece fondato.

12.1. Deve in primo luogo essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità per carenza di autosufficienza sollevata in controricorso dall’Agenzia delle Entrate, che assume che le ricorrenti non avrebbero chiarito come la questione ivi dedotta fosse stata sollevata nel giudizio di appello.

Tale assunto risulta smentito alla luce dell’esposizione del fatto processuale operato in ricorso dalle contribuenti che, vittoriose in primo grado, a seguito di specifico motivo d’impugnazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, sulla questione relativa alla dedotta inapplicabilità nei propri confronti delle sanzioni D.Lgs. n. 471 del 1997 ex art. 6, comma 8, hanno dato atto (cfr., pag. 22 del ricorso per cassazione), di avere espressamente reiterato, ex 56 del D.Lgs. n. 546 del 1992, la relativa questione nelle proprie controdeduzioni all’atto della propria costituzione nel secondo grado di giudizio per resistere all’appello dell’Amministrazione finanziaria.

12.2. Ciò premesso, la doglianza è fondata.

12.2.1. Giova preliminarmente riportare, per quanto d’interesse, il contenuto del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, che prevede che “(i)l cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, con un minimo di lire cinquecentomila, semprechè non provveda a regolarizzare l’operazione con le seguenti modalità: (…) lett. b): se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all’ufficio indicato nella lettera a)”, cioè all’ufficio competente nei suoi confronti, “entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggiore imposta eventualmente dovuta”.

12.2.2. Sostanzialmente in parte qua la sentenza ha aderito, senza alcun vaglio critico, alla posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria, conforme ai propri documenti di prassi (si veda al riguardo la Circolare del Ministero delle Finanze 25 gennaio 1999, n. 23/E, cap. II, par. 2.7), per la quale l’omessa regolarizzazione deve intendersi realizzata anche quando la violazione ha per oggetto operazioni non imponibili o esenti, a prescindere dall’annotazione nel documento del titolo che giustifica la detassazione.

12.3. Detta posizione contrasta, peraltro, con l’orientamento costantemente espresso in materia dalla giurisprudenza di questa Corte, al quale il collegio ritiene di dover assicurare ulteriore continuità, secondo cui “(i)n tema di IVA, l’obbligo, in capo al concessionario o committente, di regolarizzare le fatture emesse dal cedente sussiste nel solo caso in cui le mancanze da questi commesse riguardino l’identificazione dell’atto negoziale e i dati fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, non soltanto perchè ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare l’imposta non versata o versata in misura insufficiente, ma anche perchè l’inclusione, tra i suoi compiti, di un apprezzamento critico su quanto dichiarato in ordine all’imponibilità dell’operazione, trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un collaboratore, con supplenza di funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio finanziario” (cfr. Cass. sez. 5, 8 luglio 2020, n. 14275; Cass. sez. 5, 18 gennaio 2019, n. 1306; Cass. sez. 5, 12 dicembre 2014, n. 26183; Cass. sez. 5, 18 febbraio 2000, n. 1841).

12.3.1. Nella fattispecie in esame, da quanto si evince dallo specifico rilievo n. 2) di cui al processo verbale di constatazione, posto a base, assieme agli altri, degli avvisi di accertamento notificati alla società, i verificatori rilevarono, nell’analisi delle fatture emesse nei confronti della società da parte dei proprietari degli appartamenti per complessivi Euro 31.057,91 per l’anno 2003, per Euro 22.662,00 per l’anno 2004 e per Euro 11.300,00 per l’anno 2005, che essi non avevano assoggettato ad IVA i canoni di locazione, considerandoli afferenti ad operazioni esenti per le imprese non costruttrici dell’immobile locato, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8, che, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, individua, quali operazioni esenti, “le locazioni non finanziarie (…) di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati ed affittati, esclusi quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e quelli destinati ad uso di civile abitazione locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita”.

12.3.2. Ne consegue che pretendere in questo caso l’obbligo di regolarizzazione in capo alla società cessionaria dei beni offerti quindi in locazione a terzi presuppone in capo alla medesima un sindacato sulla valutazione giuridica dell’imposizione o esenzione ai fini IVA dell’operazione, che esula dalla norma in esame, quale interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte.

12.4. Il motivo va pertanto accolto.

13. In conclusione il ricorso va accolto limitatamente al quinto motivo, con conseguente cassazione dell’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, che, nell’uniformarsi al principio di diritto indicato sub par. 12.3. nella presente decisione, provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, limitatamente al quinto motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di Consiglio, il 12 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 maggio 2021