Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14240 del 25/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/05/2021, (ud. 10/02/2021, dep. 25/05/2021), n.14240

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7235/2013 R.G. proposto da:

P.M., con l’avv. Andrea Russo e con domicilio eletto presso il

suo studio, in Roma, Viale Castro Pretorio n. 122;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Liguria – Genova n. 107/12, pronunciata il 05 giugno 2012 e

depositata il 21 settembre 2012, non notificata;

Lette le conclusioni scritte del sost. Procuratore Generale Dott.

Visonà Stefano, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

Udita la relazione svolta nella camera di Consiglio del 10 febbraio

2021 dal Cons. Fracanzani Marcello M..

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente, cittadino italiano nato in Argentina, era stato cancellato dall’Anagrafe della popolazione residente italiana nel 1977 per far rientro nella terra natia dopo un periodo di studi in Italia. Dall’Argentina era poi nuovamente emigrato nel 1987 per trasferirsi in Svizzera ma senza transitare sul suolo italiano. Secondo una verifica dell’Amministrazione finanziaria il contribuente aveva però percepito alcuni redditi nel corso dell’anno d’imposta 2004, omessi nella relativa dichiarazione dei redditi. Veniva conseguentemente emesso a suo carico un avviso di accertamento per ripresa a tassazione di redditi per Euro 311.608,00, con conseguente maggiore Irpef per Euro 39.188,00 oltre addizionali regionale e comunali, interessi e sanzioni.

2. Il giudice di prossimità apprezzava la tesi del contribuente per aver quest’ultimo fornito la prova di aver radicato in Svizzera sia la residenza effettiva, sia il domicilio, con conseguentemente illegittimità dell’avviso di accertamento. La decisione di primo grado veniva tuttavia riformata dalla Commissione tributaria regionale che, accogliendo l’appello dell’Ufficio, respingeva l’appello incidentale promosso dal contribuente per la parte di sua soccombenza.

3. Ricorre per la cassazione della sentenza il contribuente che svolge dodici motivi di ricorso, cui resiste con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato.

In prossimità dell’udienza, la parte privata ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, per violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Motivazione apparente. In buona sostanza denunzia la natura meramente apparente della decisione resa dalla CTR giacchè limitandosi a respingere il motivo, svolto in via incidentale, di omessa motivazione per essere stato l’avviso di accertamento “emesso ai sensi dell’art. 41 bis 600 e quindi fondato” ed in virtù delle ragioni emerse (solamente) durante il giudizio ma non diversamente specificate, avrebbe di fatto deciso sulla scorta di una mera petizione di principio senza indicare il ragionamento logico sotteso alla decisione.

1.1 Con il secondo motivo si duole dell’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La parte ricorrente invoca infatti il vizio di insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per aver la CTR respinto il motivo di appello incidentale con cui veniva contestata la carenza di idonea motivazione senza dare evidenza al percorso logico giuridico seguito dal Collegio e senza dare riscontro ai molteplici elementi fattuali esposti in giudizio tra i quali spiccava la residenza del contribuente in Svizzera. Costui, pertanto, correttamente non aveva dichiarato i redditi in Italia. E ciò senza dimenticare che tali redditi, essendo stati erogati da soggetti residenti in Italia, erano stati sottoposti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella misura del 30% senza che di ciò fosse tenuto conto da parte dell’Ufficio.

1.2 Il terzo motivo è invece teso a sindacare la contraddittorietà della motivazione circa un fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La difesa del contribuente prospetta la censura di contraddittorietà della decisione per aver la CTR ritenuto, da un lato, infondata la censura di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento perchè emesso ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, e, dall’altra, per aver rinvenuto le ragioni a sostengo della correttezza dell’accertamento dalle risultanze del processo anzichè dalla lettura dell’atto impositivo impugnato. In altri termini, se davvero l’atto impositivo conteneva in sè tutte le ragioni di fatto e di diritto ex lege richieste, la CTR non avrebbe potuto (e dovuto) ricondurre la validità dell’accertamento alle risultanze emerse solo nel corso del giudizio.

1.3 Con il quarto motivo il contribuente prospetta la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Omessa motivazione. Il contribuente si duole dell’omessa motivazione per aver la CTR assunto una pronuncia priva dei suoi elementi essenziali, e cioè i motivi di fatto e di diritto e, in particolare, quelli sottesi a respingere l’eccezione di inapplicabilità, al caso di specie, del TUIR, art. 2, comma 2 bis, emettendo di tal via una sentenza affetta da nullità.

1.4 Con il quinto motivo la parte ricorrente lamenta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In particolare, chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna valutazione sulla circostanza che il contribuente era emigrato dall’Argentina, paese non qualificabile a fiscalità privilegiata e nel quale risiedeva ininterrottamente da dieci anni, per trasferirsi direttamente in Svizzera senza transitare in Italia. Tale circostanza di fatto avrebbe infatti sottratto la fattispecie all’ambito applicativo del TUIR, art. 2, comma 2 bis, con conseguente onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria.

1.5 Con il sesto motivo di ricorso il contribuente prospetta per la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, art. 2, comma 2 bis, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. Segnatamente, invoca la violazione del D.P.R. citato, art. 2, comma 2 bis, per aver erroneamente la CTR applicato alla fattispecie concreta, integrante l’emigrazione da uno Stato estero (diverso dall’Italia) verso un altro Stato estero e, segnatamente, dall’Argentina, non a fiscalità privilegiata, verso la Svizzera. La norma invocata, peraltro citata dall’Amministrazione finanziaria per la prima volta in giudizio, sarebbe invece applicabile solo in relazione alle ipotesi di emigrazione dell’Italia verso uno Stato a fiscalità privilegiata. Conseguentemente era onere dell’Ufficio provare che il contribuente aveva mantenuto il suo domicilio effettivo in Italia e non di quest’ultimo dimostrare di averlo trasferito in Svizzera.

1.6 Il settimo motivo concerne la falsa applicazione dell’art. 43 c.c. e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2 bis, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver la CTR circoscritto la nozione di domicilio di cui all’art. 43 c.c. e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 bis, ai soli elementi reddituali e, quindi, economici, dimenticando il fatto che la nozione di domicilio abbraccia molteplici interessi, compresi quelli sociali e familiari.

1.7 L’ottavo motivo ha invece ad oggetto l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La CTR avrebbe reso una motivazione insufficiente in ordine alle circostanze di fatto dedotte in giudizio e idonee a dimostrare il domicilio del ricorrente in Svizzera, quali l’accredito del compenso per la carica ricoperta all’interno della Riso Gallo s.p.a. in un conto corrente aperto presso una banca svizzera e la carica ricoperta quale Presidente del C.d.A. della F&P di Lugano, dalla quale il contribuente riceveva altrettanto compenso. La CTR non avrebbe poi adeguatamente tenuto conto e, quindi, motivato su altri fatti acquisiti e condivisi dal Collegio, quale la accertata residenza in Svizzera unitamente al proprio nucleo famigliare, l’acquisto di un immobile in Svizzera, la vendita di un altro immobile in Italia nonchè la tassazione alla fonte dei redditi erogati dai soggetti residenti in Italia e il versamento delle imposte da parte del ricorrente in Svizzera. Inconferente, o quantomeno insufficiente a radicare il domicilio italiano, sarebbe pertanto la mera erogazione del compenso da parte della Riso Gallo s.p.a. e la proprietà di un bene immobile, mantenuto a titolo di mero investimento immobiliare.

1.8 Con il nono motivo il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1978, n. 948, art. 4, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. In particolare denunzia la violazione delle norme e dei criteri indicati nella convenzione stipulata tra Italia e Svizzera, volta ad evitare le doppie imposizioni fiscali. Infatti, pur riconoscendo la residenza in Svizzera ma radicando comunque il domicilio del ricorrente in Italia in ragione della proprietà di un bene immobile a Milano e il compenso erogato dalla Riso Gallo s.p.a., la CTR avrebbe eluso le norme dettate dalla convenzione per l’individuazione dello Stato preposto alla tassazione. E ciò tanto più considerando che il contribuente era stato dichiarato soggetto fiscale illimitatamente imponibile per le imposte comunali, cantonali e federali nel Canton Ticino.

1.9 Con il decimo motivo di ricorso si duole della nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c. consistente in omessa pronuncia in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Il contribuente denunzia l’omessa pronuncia in ordine alla contestazione, svolta in entrambi in gradi di merito, circa la disapplicazione delle sanzioni tributarie di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, in ragione delle obiettive condizioni di incertezza della disciplina applicabile alla fattispecie in esame.

1.10 L’undicesimo motivo ha invece ad oggetto la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Omessa motivazione. La parte ricorrente, in via apparentemente subordinata rispetto al motivo, cioè qualora questa Corte ritenga che la CTR abbia comunque deciso anche in punto di disapplicazione delle sanzioni tributarie, invoca il vizio di omessa motivazione per non aver il Giudice d’appello indicato le ragioni di fatto e di diritto sottese alla pronuncia di rigetto.

1.11 Infine, con l’ultima censura il contribuente prospetta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Segnatamente, chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna motivazione in ordine alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni tributarie di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, pur svolta in entrambi i gradi di merito.

2. I molteplici motivi di ricorso, stante la loro alterna connessione, possono essere in parte scrutinati congiuntamente.

2.1 In particolare, possono essere esaminati congiuntamente il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, perchè tutti inerenti la motivazione della sentenza impugnata.

3. Ciò detto, occorre premettere che, anche recentemente, questa Corte ha affermato che “è principio noto ed espresso ripetutamente nella giurisprudenza di questa Corte, anche dopo la modifica legislativa dell’art. 360 c.p.c. operata dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, che la violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, per carenza dei requisiti minimi garantiti costituzionalmente ricorre soltanto quando la carenza motivazionale sia tale da non consentire in alcun modo di verificare l’esattezza e la logicità del ragionamento giudiziale (da ultimo cfr. Cass. Sez. L ord. 17.05.2018 n. 12096; Cass. Sez. VI-V ord. 7.04.2017 n. 9105), ovvero quando sussistano contraddizioni di tale evidenza da rendere impossibile la ricostruzione di una chiara ratio decidendi (cfr. Cass. SU 7.04.2014 n. 8053); in altri termini “nelle ipotesi di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico” che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia” (Cass. Sez. III 23.10.2017 n. 23940); ove, appare opportuno chiarire, la contraddittorietà deve riguardare la compatibilità logica intrinseca tra più affermazioni logicamente contrastanti che si elidono reciprocamente, rendendo impossibile individuare quale sia il principio di diritto applicato nel caso concreto” (Cfr. Cass., V, n. 14492/2019).

3.1. Ciò posto, nel caso di specie, non è ravvisabile tale carenza assoluta del requisito motivazionale atteso che, seppure con assetto argomentativo essenziale e sintetico, la CTR ha comunque individuato gli elementi sui quali fondare il suo ragionamento logico-giuridico, ossia la circostanza che l’avviso fosse stato emesso ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis. A ciò aggiungasi poi un dato pacifico, perchè risultante dallo stesso ricorso ove il contribuente ha avuto cura di trascrivere l’avviso di accertamento oggetto di contestazione, ossia che l’Ufficio aveva indicato chiaramente la pretesa fiscale, specificandone la base impositiva, l’aliquota applicata per l’imposta e gli articoli di riferimento (cfr. Cass., V, n. 13402/2020). Non possono pertanto essere accolti i primi quattro motivi di ricorso.

4. Infondato appare anche il quinto motivo con cui la parte ricorrente chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna valutazione sulla circostanza che il contribuente era emigrato dall’Argentina, paese non qualificabile a fiscalità privilegiata e nel quale risiedeva ininterrottamente da dieci anni, per trasferirsi direttamente in Svizzera senza transitare in Italia.

4.1 Orbene, le Sezioni Unite di questa Corte hanno stabilito il principio di diritto secondo cui “b) il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5), introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia); c) L’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sè vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie” (Cfr. Cass., S.U. n. 19881/2014). Trattasi, peraltro, di principio ribadito anche di recente: il vizio non sussiste quando il fatto storico risulti apprezzato dal giudice di secondo grado, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie connesse alla dimostrazione del fatto medesimo (Cass. n. 27415/2018).

4.2 Dalla lettura della sentenza si evince chiaramente come le circostanze lamentate dal ricorrente siano state prese in considerazione dalla CTR, essendo state inserite nella parte riassuntiva del processo. Il fatto che esse non siano state ribadite espressamente anche nella parte dei “motivi della decisione” non significa che non siano state vagliate dalla CTR. Peraltro, il carattere decisivo del fatto va interpretato nel senso che l’omesso esame si considera rilevante, se l’esame del fatto, oggetto di discussione tra le parti, avesse determinato un esito diverso della causa. Circostanza che non sussiste nel caso in esame, tenuto conto che la CTR ha deciso il profilo in oggetto in ragione del riconosciuto domicilio in Italia. Il motivo è quindi infondato.

5. Non può trovare accoglimento nemmeno il sesto motivo di ricorso. Invero, l’interpretazione data dal contribuente secondo cui il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2 bis, non sarebbe applicabile in caso di emigrazione da uno Stato estero (diverso dall’Italia) verso un altro Stato estero e, segnatamente, dall’Argentina, non a fiscalità privilegiata, verso la Svizzera, non trova riscontro nel dettato della norma. La disposizione in commento non è invero formulata in termini oggettivi (caratteristiche del trasferimento), quanto soggettivi, giacchè identifica i soggetti passivi dell’imposta. E tra questi sono compresi a pieno titolo anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti negli Stati appartenenti alla black list, senza ulteriori distinzioni. Trattasi peraltro di presunzione relativa cui è ammessa la prova contraria a carico (e a favore) del contribuente.

6. Vanno poi trattati congiuntamente il settimo e l’ottavo motivo, essendo soggettivamente connessi. Occorre premettere che la formulazione dell’ottavo motivo a termini dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo ante novella (che ne inficerebbe l’ammissibilità) non scalfisce la portata delle doglianze tenuto conto che le molteplici argomentazioni ivi svolte erano già state riportate nel ricorso, oltre a non essere state contestate nella loro esistenza da parte dell’Avvocatura generale dello Stato.

7. Ciò detto, questa Corte ha in materia affermato che “Il concetto di domicilio, peraltro, va valutato in relazione al luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che economici, essendo pacifico, secondo la giurisprudenza di legittimità, che il domicilio, ai sensi dell’art. 43 c.c., sia il luogo dove il soggetto ha la sede dei suoi affari ed interessi (Cass. Sez. U, n. 25275/2006), e dovendo il concetto di interessi, in contrapposizione a quello di affari, intendersi nel senso di ricomprendervi anche gli interessi personali in tal senso” (Cfr. Cass., V., n. 6081/2019, Cass. civ. n. 29576/2011).

7.1 Nel caso in commento risulta dal testo della sentenza che la CTR abbia circoscritto la sua indagine, e il conseguente convincimento, al “centro degli affari” come radicato in Italia, con ciò dimostrando di non soppesare adeguatamente gli altri interessi, personali, familiari e lavorativi condotti in Svizzera.

8. Peraltro, con specifico riferimento all’ottavo motivo, dall’esame della sentenza si evince che la CTR abbia riconosciuto la residenza del ricorrente in Svizzera per ivi condurre la sua vita abitativa, salvo poi ancorare il domicilio in Italia in ragione dei redditi qui maturati. La CTR non sembra però aver vagliato le ulteriori circostanze dedotte dal contribuente e che non sembrano essere state contestate dall’Amministrazione finanziaria, relative agli ulteriori e diversi incarichi lavorativi assunti in Svizzera con i redditi ivi percepiti. In sostanza il contribuente ha fornito la prova contraria di un reale e duraturo collegamento con lo Stato di immigrazione che andava ad affiancarsi alla cancellazione dal registro della popolazione residente operata ancora trent’anni prima (1997-2009). Ed in effetti la CTR non ha specificato per quale motivo le circostanze di fatto, di profilo e contenuto economico (proprietà di immobili e percepimento di redditi) dedotte dall’Ufficio, debbano prevale su quelle dedotte dal contribuente, di pari contenuto.

9. Parimenti fondato appare il nono motivo con il ricorrente lamenta la violazione della L. di ratifica della convenzione tra l’Italia e la Confederazione svizzera, art. 4.

9.1. Segnatamente l’art. 4, comma 1, prevede che essa si applichi alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti. In particolare è previsto che “ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata all’imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”.

L’art. 4, comma 2, prevede poi che “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:

a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità.

d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

9.2 Dalla disamina della sentenza non risulta effettivamente che la CTR abbia anche solo considerato il contenuto della convenzione tra l’Italia e la Svizzera che, a mente delle ipotesi di cui alle lettere a), b) e c), avrebbe fatto deporre per il riconoscimento del domicilio elvetico. Di tal via il giudice d’appello ha dimostrato di ignorare il principio più volte espresso da questa Corte secondo cui “la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall’art. 117 Cost., comma 1” (Cfr. Cass. nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016). Il motivo va dunque accolto.

10. Il decimo, undicesimo e dodicesimo motivo, attendendo al profilo dell’applicazione delle sanzioni, restano assorbiti per effetto dell’accoglimento dei precedenti mezzi.

11. In conclusione il ricorso è fondato in relazione al settimo, all’ottavo e al nono motivo, assorbiti il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo, respinti gli altri.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al settimo, all’ottavo e al nono motivo, dichiara assorbiti il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo motivo e respinge gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per la Liguria, Genova, in diversa composizione, cui demanda a provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 maggio 2021