Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14213 del 25/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/05/2021, (ud. 27/11/2020, dep. 25/05/2021), n.14213

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 8217 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Metallurgica San Marco s.p.a., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Paolo Mereu, Davide

Badinelli e Elisa Bonzani per procura speciale a margine del

ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via G.G. Belli, n. 27,

presso lo studio del primo difensore;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n.

207/66/13, depositata in data 13 novembre 2013;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 novembre 2020

dal Consigliere Giancarlo Triscari;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore

generale Dott. De Augustinis Umberto, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del primo motivo di ricorso, per quanto di ragione,

ed il rigetto dei restanti motivi;

udito per la ricorrente l’Avv. Gianmichele Gentile e per l’Agenzia

delle entrate l’Avvocato dello Stato Alfonso Peluso.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Metallurgica San Marco s.p.a. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2006, aveva contestato, per quanto di interesse: a) ai fini Ires, Irap e Iva, l’omessa dichiarazione di ricavi conseguenti alla cessione a tempo determinato del diritto di superficie su di un terreno edificabile, dovendosi ritenere simulato il contratto di locazione del terreno per la durata di sei anni ad un canone annuo di Euro 4.009,38 e con obbligo, da parte della conduttrice, avente la medesima compagine sociale della locatrice, di costruire ivi un capannone industriale; b) l’irregolare fatturazione in regime di reverse charge delle prestazioni di servizi relative alle lavorazioni per conto terzi di due rottami, il rame e lo zinco, di proprietà dei terzi committenti, successivamente trasformati in ottone e, quindi, non più qualificabile quale rottame, nonchè la conseguente irregolare fatturazione delle relative spese di trasporto; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che, relativamente alle contestazioni sopra indicate, era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia; avverso la sentenza del giudice di primo grado la società aveva proposto appello.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, ha rigettato l’appello della società, in particolare ha ritenuto, per quanto di interesse, che: il contratto di locazione, tenuto conto della volontà negoziale delle parti e degli effetti che ne derivavano, doveva essere considerato simulato, in quanto in realtà le parti aveva inteso stipulare un contratto di cessione del diritto di superficie a tempo determinato, tenuto conto del fatto che lo stesso era stato stipulato “tra soggetti societari riconducibili alle stesse persone fisiche, per cui il manufatto realizzato sul terreno ipotizzato in locazione rimaneva comunque nella proprietà e nel possesso delle stesse persone”; con riferimento alla pretesa relativa alla non corretta applicazione del regime del reverse charge, era stato accertato che le lavorazioni venivano effettuate su un semilavorato, denominato barra di ottone, ottenuto dalla fusione di due rottami, il rame e lo zinco, sempre di proprietà dei clienti per tutto il ciclo della lavorazione, e, dunque, con successiva modificazione della natura, con conseguente non applicabilità della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74.

Avverso la suddetta pronuncia ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza Metallurgica San Marco s.p.a. affidato a cinque motivi di censura;

l’Agenzia delle entrate ha depositato un atto con cui ha unicamente chiesto di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione della causa.

Metallurgica San Marco s.p.a. ha quindi depositato memoria con la quale ha dedotto che, pur insistendo per l’accoglimento dei primi tre motivi di ricorso relativi alla non corretta applicazione del regime del reverse charge, l’amministrazione finanziaria ha disposto, con atto del 31 maggio 2018, l’annullamento del recupero della maggiore imposta Iva e la rideterminazione delle conseguenti sanzioni per le medesime operazioni.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, va dato atto del fatto che parte ricorrente ha depositato la comunicazione del provvedimento di autotutela parziale del 31 maggio 2018 (prot. (OMISSIS)) relativa all’avviso di accertamento oggetto di controversia con il quale l’amministrazione finanziaria ha disposto l’annullamento del recupero della maggiore imposta Iva afferente le operazioni erroneamente assoggettate al regime del reverse charge e la rideterminazione, per le medesime operazioni, delle sanzioni, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9-bis.2.

Deve, comunque, ritenersi sussistente l’interesse della ricorrente, come manifestato con la memoria, alla pronuncia sui primi tre motivi di ricorso al fine di accertare l’eventuale insussistenza della violazione della disciplina del regime di reverse charge e, quindi, la illegittimità delle sanzioni applicate.

1. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16, comma 3, art. 74, commi 7 e 8, per avere erroneamente disconosciuto l’applicazione del regime del reverse charge alle operazioni di trasformazione dei rottami per conto terzi effettuate dalla società su materiali (rame e zinco) forniti da propri clienti e rimasti di proprietà dei medesimi per tutto il ciclo produttivo.

In particolare, la società ricorrente evidenzia che nella fattispecie era fatto incontestato che le operazioni realizzate dalla medesima non consistevano in cessione di rottami, poichè il materiale lavorato proveniva dagli stessi committenti e la società realizzava, per conto dei medesimi, la trasformazione del materiale ricevuto, sicchè la fattispecie deve essere ricondotta nell’ambito del contratto di appalto avente ad oggetto l’obbligo di un facere.

Pertanto, secondo la linea difensiva della ricorrente, non correttamente il giudice del gravame ha trattato come cessione di beni la prestazione di servizi dalla stessa rese.

Sulla base di tale diversa qualificazione dell’operazione realizzata dalla ricorrente, la stessa quindi deduce di avere correttamente applicato il regime del reverse charge, tenuto conto del fatto che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16, comma 3, ha previsto che per le prestazioni di servizi aventi ad oggetto la produzione di beni, l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, sicchè, avendo il legislatore previsto, per le cessioni di barre di ottone, l’applicazione del regime del reverse charge, ne dovrebbe conseguire che sia la cessione che la lavorazione per conto di terzi delle barre di ottone sarebbero da assoggettare al suddetto regime.

1.2. Il motivo è infondato.

Come correttamente evidenziato dalla ricorrente, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74, comma 7, ha previsto un regime particolare di applicazione dell’Iva per lo specifico settore delle cessioni di rottami ferrosi ed altro materiale non lavorato e non sottoposto ad alcun trattamento che ne modifichi la natura, prevedendosi, in tali ipotesi che al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario.

Il legislatore, inoltre, ha aggiunto all’articolo in esame anche la lettera e sexies) al comma 8, con la quale si è estesa l’applicazione del regime di reverse charge anche al caso di cessione di rottami non ferrosi consistenti in barre di ottone.

E’ fatto non contestato, e lo si ricava dalla stessa sentenza censurata, che la società provvedeva a trasformare rottami per conto terzi di materiale, rame e zinco, sempre di proprietà dei clienti, per tutto il ciclo della lavorazione, sicchè è vero che la corretta qualificazione dell’attività realizzata dalla società non è di cessione di beni ma di prestazione di servizi, avendo la stessa assunto l’obbligo di trasformazione del materiale di proprietà dei clienti ai quali, poi, riconsegnava il prodotto finito, consistente nelle barre di ottone.

Tale considerazione, cioè la qualificazione dell’attività posta in essere dalla ricorrente in favore dei committenti quale prestazione di servizi, piuttosto che di cessione di beni, non può, tuttavia, condurre a ritenere fondata l’argomentazione difensiva secondo cui anche in tale ipotesi sarebbe corretta l’applicazione del regime del reverse charge.

In primo luogo, come detto, proprio la considerazione che la fattispecie non è riconducibile alla cessione di beni esclude l’applicabilità al caso di specie della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74.

In secondo luogo, con riferimento alle prestazioni di servizi, va osservato che il legislatore ha espressamente enunciato, nell’art. 17, commi 5 e ss., D.P.R. cit., per quali specifiche prestazioni di servizi non trova applicazione il regime ordinario di applicazione dell’Iva, di cui al comma 1, e, in esse, non rientra quella in esame. Non può essere seguita, peraltro, la linea argomentativa di parte ricorrente secondo cui, invece, la sottoponibilità del regime del reverse charge alle prestazioni di servizi in esame troverebbe fondamento nella previsione di cui all’art. 16, D.P.R. cit., laddove prevede che “Per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di beni e per quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili”.

La previsione in esame, invero, ha la funzione di realizzare un effetto perequativo dell’onere fiscale e di applicazione della medesima aliquota qualunque sia il mezzo di acquisizione del bene, ed è per tale ragione che si è ritenuto di assimilare l’aliquota delle prestazioni di servizi finalizzati alla produzione dei beni a quella della cessione dei medesimi beni.

La stessa, tuttavia, non può essere presa a fondamento di una diversa ricostruzione di sistema, in cui si assimila in sostanza, la prestazione di servizi aventi ad oggetto la produzione di beni in favore di terzi alla cessione di beni oltre lo specifico ambito entro cui il legislatore ha ritenuto di doverla collocare, ampliando non correttamente la suddetta assimilazione anche ai fini della individuazione del regime Iva da applicare, per il quale, invece, sussistono specifiche previsioni normative che riguardano ora la cessione di beni ora la prestazione di servizi, ed è a tali specifiche previsioni che, dunque, occorre fare riferimento.

Tale ricostruzione è in linea con quanto contenuto nella relazione ministeriale al D.P.R. n. 633 del 1972, riportata dalla ricorrente, che ha precisato che il disposto dell’art. 16, comma 3, è teso ad evitare che, per effetto delle deroghe all’unicità dell’aliquota, insorgano problemi di qualificazione e, quindi, di tassazione di taluni contratti con obbligazioni miste di dare e di facere, con il fine di perequare, in via legislativa, il trattamento Iva delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto la produzione dei beni alle cessioni di beni ma “ai soli fini dell’aliquota, in quanto ad ogni altro effetto la prestazione, se pur si concreta nella produzione del bene, continua ad essere qualificata secondo la natura propria”, sicchè è stato posto l’accento che la assimilazione ha riguardo solo ai fini dell’equiparazione dell’aliquota da applicare, il che implica che resta ferma la diversa applicazione della disciplina propria di ciascuna delle operazioni e, quindi, l’eventuale diverso regime in tema di reverse charge.

Sotto tale profilo, la pronuncia del giudice del gravame, avendo ritenuto che la prestazione in esame non potesse essere ricondotta nell’ambito della disciplina del reverse charge non è contraria alle previsioni normative di riferimento.

2. Con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per avere reso una motivazione contraddittoria in ordine ad un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere, da un lato, ritenuto che l’attività realizzata consisteva nella prestazione di servizi e, dall’altro, ritenuto applicabile il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74, che riguarda, invece, la cessione di beni.

3. Con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere reso una motivazione inidonea al raggiungimento della finalità di rendere conoscibile e verificabile l’iter logico giuridico seguito e posto a base della decisione.

3.1. Le considerazioni espresse con riferimento al primo motivo di ricorso hanno valore assorbente dei presenti motivi.

4. Con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., e dei principi in materia di ripartizione dell’onere della prova, nonchè dell’art. 2729 c.c., per avere ritenuto fondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria relativa all’omessa dichiarazione di ricavi conseguenti alla natura simulata del contratto di locazione di terreno edificabile, dissimulante una cessione di un diritto di superficie sull’area di proprietà della ricorrente.

In particolare, parte ricorrente deduce che nessuna prova era stata fornita dall’amministrazione finanziaria, cui ricadeva l’onere, circa la natura simulata del contratto di locazione e che, inoltre, l’unico elemento presuntivo sul quale il giudice del gravame ha fondato la decisione, cioè il fatto che il contratto era stato stipulato tra soggetti societari riconducibili alle stesse persone fisiche, è privo dei requisiti della gravità e precisione, in quanto tale circostanza, di per sè, non rappresenta un ragionevole ed univoco indice sintomatico della sussistenza di un accordo simulatorio tra le parti.

5. Con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 952 e 953 c.c., per avere ritenuto che il contratto stipulato dalla ricorrente dissimulasse un contratto di diritto di superficie nonostante mancassero gli elementi caratterizzanti il paradigma normativa di tale diritto reale.

5.1 I motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione della prova della esistenza di un contratto dissimulato di costituzione di un diritto di superfice, sono fondati.

Va osservato, in generale, che, stando al contenuto dell’art. 952 c.c., il diritto di superficie consiste nel potere, attribuito dal proprietario di un suolo ad un altro soggetto, di realizzare e mantenere al di sopra (o al di sotto) del suolo una costruzione, con acquisto della proprietà superficiaria della medesima, realizzandosi, in tal modo, la separazione tra piena proprietà del suolo e la piena proprietà del fabbricato su di esso realizzato per tutta la durata del diritto, mentre, ai sensi dell’art. 953 c.c., è solo con lo scadere del termine prefissato dalle parti che il titolare del diritto di proprietà acquista la proprietà della costruzione.

In una fattispecie quale quella in esame, la ricostruzione della effettiva volontà delle parti, al fine di accertare la natura simulata del contratto di locazione con obbligazione del conduttore a realizzare una costruzione, richiedeva necessariamente, sulla base anche di elementi presuntivi, che le parti non avessero voluto limitare il rapporto ad una mera fattispecie obbligatoria, ma avessero, invece, inteso realizzare gli effetti della costituzione di un diritto reale di superficie.

L’indagine, dunque, avrebbe dovuto essere svolta tenendo presente il contenuto delle clausole contrattuali costituenti il regolamento contrattuale stipulato tra le parti nonchè qualunque altro elemento idoneo, in via presuntiva, ad accertare che l’effettivo assetto di rapporti posto in essere tra le parti andasse oltre il mero vincolo obbligatorio risultante dal contratto.

Rispetto a questo accertamento, il giudice ha fondato la decisione sulla sola circostanza che il contratto societario era stato stipulato “tra soggetti societari riconducibili alle stesse persone fisiche, per cui il manufatto realizzato sul terreno ipotizzato in locazione rimane comunque nella proprietà e nel possesso delle stesse persone”.

L’elemento presuntivo preso in considerazione dal giudice del gravame, cioè l’identità dei soggetti, ha una valenza, di per sè, non univoca e non può costituire un indice sintomatico della esistenza di un accordo simulatorio, anche tenuto conto del fatto che, di per sè, le parti del contratto (Metallurgica San Marco s.p.a. e Metallurgica Cidneo s.p.a.) sono soggetti distinti in quanto dotati di autonoma personalità giuridica, salvo che non si ravvisino elementi tali da far ritenere la mancanza della suddetta autonomia giuridica. A tale elemento presuntivo, di per sè non dotato della univocità inferenziale a far derivare dal fatto noto (la identità di compagine delle due società contraenti) il fatto ignoto (la esistenza di un contratto dissimulato di costituzione di un diritto reale di superficie) era, quindi, necessario che il giudice del gravame indicasse eventuali ulteriori elementi presuntivi che, valutati nel loro complesso, potessero consentire di pervenire alla considerazione conclusiva della natura simulata del contratto di locazione.

La pronuncia del giudice del gravame, dunque, è viziata per non avere fatto corretto utilizzo delle regole di valutazione della prova presuntiva nella qualificazione del contratto stipulato tra le parti quale contratto dissimulante un contratto di costituzione di un diritto di superficie.

6. in conclusione, il primo motivo è infondato, assorbiti il secondo e il terzo, sono fondati il quarto e il quinto, con conseguente accoglimento del ricorso per i motivi accolti e cassazione della sentenza censurata con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il quarto e quinto motivo, infondato il primo, assorbiti il secondo e il terzo, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 maggio 2021

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