Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14192 del 24/05/2019

Cassazione civile sez. trib., 24/05/2019, (ud. 15/11/2018, dep. 24/05/2019), n.14192

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4878/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Sapi s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43, presso lo

studio dell’avv. Francesco d’Ayala Valva, che la rappresenta e

difende unitamente agli avv.ti Alessandro Turchi e Massimo Turchi,

giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 37/07/12, depositata il 27 giugno 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 novembre

2018 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 37/07/12 del 27/06/2012, la CTR dell’Emilia Romagna ha respinto l’appello dell’Agenzia delle entrate ed accolto l’appello incidentale della Sapi s.p.a. avverso la sentenza n. 33/01/10 della CTP di Modena, che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso l’avviso di accertamento a fini IVA relativo all’anno d’imposta 2004;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR e dagli atti delle parti: a) la vicenda trae origine da una verifica fiscale dell’Agenzia delle entrate che aveva proceduto a determinare l’IVA non corrisposta dalla Sapi s.p.a. con riferimento a due rilievi: 1) costi non inerenti per affitto di ramo d’azienda; 2) costi non inerenti per locazione di bene strumentale; b) la CTP accoglieva il ricorso della società contribuente limitatamente alla prima ripresa, mentre lo rigettava con riferimento alle seconda; c) l’Agenzia delle entrate proponeva appello davanti alla CTR e la Sapi s.p.a. proponeva appello incidentale, entrambe al fine di ottenere la riforma dei capi della sentenza di prime cure nei quali erano rimaste soccombenti;

1.2. la CTR respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate e accoglieva l’appello incidentale della società contribuente, evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) con riferimento all’illegittima detrazione di imposta in relazione all’affitto di un ramo d’azienda, “alla luce di quanto dedotto in giudizio, anche in questa sede, e prodotto agli atti, questa Commissione ritiene di dover condividere la posizione del contribuente e quindi ritenere congruo il corrispettivo previsto contrattualmente, posto anche che dall’esame svolto il (presunto) valore del ramo d’azienda che è oggetto dell’affitto è da ritenersi tale da poter anche giustificare il canone pattuito”; b) non appariva condivisibile “quanto dedotto dall’Agenzia delle Entrate di Modena sull’illegittima detrazione dell’IVA per locazione di bene strumentale, non potendosi entrare nel merito imprenditoriale di scelte che se legittime da un punto di vista normativo civilistico e tributario, riconoscono la buona fede del contribuente nel proprio operato”, sussistendo, del resto, in atti documentazione in ordine alla giustificazione delle scelte operate dalla società contribuente;

2. avverso la menzionata sentenza, l’Agenzia delle entrate proponeva tempestivo ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

3. la Sapi s.p.a. resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, evidenziandosi che la valutazione di inerenza della spesa – nella specie il canone d’affitto di un ramo d’azienda da parte della società contribuente, ritenuto eccessivo dall’Agenzia delle entrate (e, quindi, antieconomico) – riguarda non solo l’imputabilità di tale spesa all’attività di impresa, ma anche la sua adeguatezza sotto il profilo economico, nel senso che la sproporzione della spesa legittima la presunzione di non inerenza, facendone venir meno la funzionalità all’attività economica e, quindi, il diritto alla detrazione dell’IVA;

2. il motivo è fondato nei limiti di cui appresso si dirà;

2.1. secondo un recente orientamento della S.C., che questo Collegio condivide, deve ritenersi che il principio di inerenza, unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal medesimo D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa (Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit.; Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

2.1.1. lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sè, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit.), sicchè “il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità” (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

2.1.2. peraltro, secondo il medesimo orientamento (si veda sempre la motivazione di Cass. n. 18904 del 2018, cit.), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza;

2.1.3. quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicchè, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perchè in correlazione con l’attività d’impresa; prova che è tanto più complessa quanto complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere;

2.1.4. a sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell’imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza;

2.1.5. ciò si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, contesti anche l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed attività d’impresa;

2.1.6. in tali ipotesi, è ovviamente onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali;

2.2. nel caso di specie, a fronte della contestazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, di una evidente antieconomicità della gestione, essendo stato ritenuto il canone di affitto del tutto sproporzionato rispetto alla tipologia e al valore dell’azienda affittata, e gravando sul contribuente l’onere della dimostrazione dell’inerenza del costo, la CTR avrebbe dovuto specificare: a) che gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle entrate in ordine alla antieconomicità del costo non siano indizi sintomatici di assenza di inerenza; b) sulla base di quali specifici elementi ha ritenuto di prestare adesione alla posizione del contribuente, ritenendo altresì congruo il corrispettivo dell’affitto di azienda previsto contrattualmente in relazione al valore del ramo d’azienda oggetto dell’affitto medesimo;

2.3. la motivazione della CTR è, dunque, palesemente insufficiente e la sentenza va, sul punto, cassata;

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, evidenziandosi che la valutazione di inerenza, certezza e congruità della spesa – nella specie il canone di locazione di un bene strumentale ritenuto antieconomico dall’Agenzia delle entrate, avendo la SAPI sostenuto in soli sei anni una spesa pari a tre volte e mezzo il valore del bene locato – non è stata affatto compiuta dalla CTR;

4. il motivo è fondato, dovendo integralmente ribadirsi quanto già ampiamente dedotto con riferimento al primo motivo;

4.1. la valutazione della CTR è gravemente insufficiente laddove non chiarisce perchè gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle entrate in ordine alla antieconomicità della spesa non siano indizi sintomatici di assenza di inerenza e per quali ragioni si sia aderito alla tesi sostenuta dalla società contribuente, non essendosi indicato su quali elementi probatori si fonda la verosimiglianza delle giustificazioni della scelta imprenditoriale fornita dalla Sapi s.p.a.;

4.2. la sentenza della CTR va, dunque, cassata anche con riferimento alla seconda ripresa;

5. in conclusione, il ricorso va accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 24 maggio 2019

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