Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14153 del 24/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 24/05/2021, (ud. 13/01/2021, dep. 24/05/2021), n.14153

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 985-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P. E T. SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in ROMA,

VIA VITTORIO VENETO II 21, presso lo studio dell’avvocato LO GIUDICE

LUCA, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 57/2012 della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA,

depositata il 14/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13/01/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;

 

Fatto

PREMESSO

Che:

a seguito di verifica condotta nei confronti della P. e T. s.r.l., società esercente attività edile, l’Agenzia delle entrate, rilevando lo scostamento dallo studio di settore applicato (SG69U), ai sensi del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 69-sexies, conv. con modificazioni in L. 29 ottobre 1993, n. 427, aveva rideterminato i ricavi della contribuente relativi all’anno 2004, con conseguente addebito di maggiori imposte a titolo di irpeg, Irap ed Iva. La società, contestando l’atto impositivo, aveva adito la Commissione tributaria provinciale di Lodi, che con sentenza n. 164/02/2010 aveva accolto le sue prospettazioni difensive e annullato l’atto impositivo.

L’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria era stato rigettato con la sentenza n. 57/29/2012, depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia e ora impugnata. Il giudice regionale ha ritenuto insufficiente per l’accertamento del maggior reddito il solo ricorso ai dati enucleati dallo studio di settore, senza che emergessero gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e lo studio applicato. In particolare ha rilevato che lo scostamento appurato rispetto allo studio di settore fosse dei 6,2%, percentuale inferiore a quella indicata dallo stesso Ministero dell’economica con Circolare n. 175/E del 5 agosto 1999 ai fini del riconoscimento della “grave incongruenza”.

Con unico motivo l’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione, dolendosi della violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) nonchè dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente escluso che lo scostamento tra quanto dichiarato dalla società e le risultanze dello studio di settore applicabile rappresentasse una grave incongruenza. Ha pertanto chiesto la cassazione della sentenza, con decisione nei merito e rigetto del ricorso introduttivo.

La società ha dedotto con tmemor, contestando le ragioni dell’Ufficio e chiedendo il rigetto dell’impugnazione.

Nell’adunanza camerale dei 13 gennaio 2021 la causa è stata trattata e decisa.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

Il motivo, quando non inammissibile, è infondato. L’Agenzia ha sostenuto di aver adempiuto ai propri oneri probatori, con puntuale motivazione della specifica situazione del contribuente e della realtà aziendale; ha contestato l’invocazione della Circolare ministeriale n. 175/E del 5 agosto 1999, sostenendone l’estraneità alla tematica degli accertamenti fondati sugli studi di settore, nonchè la sua circoscritta riferibilità all’anno 1999; ha di contro affermato che il testo normativo va ricondotto a profili qualitativi e non quantitativi dello scostamento accertabile; ha denunciato l’inosservanza delle regole di riparto dell’onere probatorio, nonchè l’irragionevolezza della gestione imprenditoriale della società contribuente, evidenziandone la costante antieconomicità.

Di contro la società ha insistito sull’assenza dei presupposti dell’accertamento fondato sugli studi di settore, evidenziando che lo scostamento tra quanto dichiarato dal contribuente ed i risultati dello studio di settore applicato -SG69U-, che per la sua marginalità già escludeva la gravità dell’incongruenza, diventava ancora più insignificante se applicato il modello più evoluto, classificato UG69U, introdotto a partire dall’anno 2009, anno in cui l’Amministrazione aveva proceduto all’accertamento. Ha inoltre contestato che dalle risultanze della gestione sociale emergesse l’antleconomicità dell’attività svolta.

Queste le rispettive posizioni difensive, deve premettersi che, come afferma la giurisprudenza con orientamento ormai consolidato, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nei rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità 1H concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dai contribuente (Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635; più di recente, 31/05/2018, n. 13908; 18/12/2017, n. 30370; 12/04/2017, n. 9484; 20/09/2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091). Attese quindi ie conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunchè per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15/07/2020, n. 14981; 20/09/2017, n. 21754 cit.; da ultimo anche 30/10/2018, n. 27617 e 20/06/2019, n. 16545). In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30/09/2019, n. 24330; 9/10/2020, n. 21824).

Quanto poi alla gravità delle incongruenze emergenti dall’applicazione dello studio di settore e dallo scarto tra dichiarato e risultanze del cluster dello studio applicato – e tenendo conto che l’anno d’imposta nel caso di specie accertato era il 2004 -, questa Corte ha innanzitutto escluso che le modifiche introdotte dalla L. 27 dicembre 2005, n. 296, art. 1, comma 23, la quale, con l’aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle “gravi incongruenze”, prima operato tramite rinvio recettizio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa (Cass., 31/10/2018, n. 27847; 17/12/2014, n. 26481). Peraltro, a parte che si è anche escluso che il requisito della grave incongruenza sia stato comunque soppresso (cfr. Cass., 29/03/2019, n. 8854), per quanto qui d’interesse è utile rammentare che la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l’accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, sicchè si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (Cass. Sez, U, 18/12/2009, n. 26635; 18/11/2015, n. 23554; 16/12/2019, n. 33035).

Ai fini della presente controversia è tuttavia ancora più rilevante evidenziare che la giurisprudenza ha ritenuto di identificare criteri che, senza la pretesa di definire oggettivamente il concetto di “grave incongruenza”, potessero tuttavia prevenire valutazioni del tutto svincolate da parametri di valore. A tal fine sono stati valorizzati alcuni parametri normativi, e principalmente il D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 2, (“regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni”). comma 1, lett. a), ritiene inattendibile la contabilità ordinaria degli esercenti arti e professioni quando “i valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche, anche parziali…abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilità, superiore al 10 per cento del valore complessivo delle voci interessate, a condizione che tale scostamento non sia riconducibile a errata applicazione dei criteri di valutazione ovvero di imputazione temporale”. Nella lett. b) del medesimo articolo sono considerate gravi e “contraddizioni” quando “non risultano indicati in alcuna delle scritture contabili o, in mancanza dell’obbligo di indicazione nelle stesse, in altra documentazione attendibile, uno o più beni strumentali…il cui valore complessivo sia superiore al 10 per cento di quello di tutti i beni strumentali utilizzati…” (Cfr. Cass., 8854 del 2019 cit.).

Non è casuale dunque se la Circolare 175/E del 5 agosto 1999 del Ministero delle finanze, con particolare riferimento all’attività delle imprese edilizie, avvertisse come la stima dell’ordine di grandezza del giro d’affari attenga alla capacità potenziale dell’azienda, verificabile sulla base della manodopera impiegata e della varietà e consistenza dei beni strumentali. Aggiungendo peraltro che “Il raffronto tra i lavori eseguiti in un certo periodo (anche inferiore all’anno) e la forza lavoro ed i materiali impiegati nello stesso arco temporale, può far emergere contraddizioni meritevoli di chiarimenti da parte del contribuente e utili all’accertamento. Ovviamente, differenze di modesta entità (5 – 10%) non possono essere sufficienti a giustificare un recupero di imposta, non avendo il conteggio delle ore carattere di assoluta precisione e non potendo escludere la presenza di tempi morti e dispersioni nell’utilizzo della manodopera.”. Fattispecie peculiare ma pur sempre significativa dell’ordine di grandezza degli scostarnenti tra l’accertato ed il dichiarato, che quando al di sotto di una certa soglia (5-10%) è ritenuto di modesta entità.

in tale quadro si pone quella giurisprudenza che ha escluso la gravità dell’incongruenza quando il divario tra dichiarato e risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore sia compreso tra il 4% e il 1O%, a tal fine chiarendo che l’Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche p.ste dal D.P.R. n. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, in mancanza di uno scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore di cui all’art. 62-bis cit., esigendosi una “grave incongruenza”, secondo la p.sione del successivo art. 62-sexies, cit. Ciò trova riscontro nei quadro di una lettura costituzionalmente orientata ai rispetto del principio della capacità contributiva (cfr. Cass., 26/09/2014; n. 20414; 30/01/2019, n. 2637).

E’ pur vero che deve ritenersi che la valutazione della gravità dell’incongruenza non può ricondursi a semplici verifiche quantitative, ma nei limiti di divari contenuti, quali possono essere considerati scarti non superiori ai 10%, è lo scarto stesso che esclude incongruenze qualitativamente non giustificabili, salvo, ovviamente, che la specificità della fattispecie non giustifichi conclusioni diverse (si ipotizzino gli accertamenti su società con ricavi miliardari, per le quali anche lo scarto di percentuali basse comporta la possibilità di omessa dichiarazione di milioni di Euro).

Così perimetrato l’alveo applicativo sulle regole di accertamento riconducibili agli studi di settore, ne caso di specie l’Ufficio ha criticato la decisione, perchè fondata su un criterio identificativo della gravità dell’incongruenza del tutto erroneo.

Sennonchè, per un verso tutti gli elementi che la ricorrente, in adempimento ai propri oneri probatori, afferma essere stati ricondotti nel processo, a dimostrazione delle gravi incongruenze tra li dichiarato e l’accertato, non hanno riscontri esatti nell’atto introduttivo, che così sfiora la sua inammissibilità per carenza di autosufficienza dei ricorso. Allo stesso modo risulta incomprensibile la denunciata antieconomicità dell’attività imprenditoriale esercitata dalla contribuente, atteso che, a fronte dei cluster di settore applicato al caso concreto, che per stessa ammissione dell’Ufficio indentifica un indice di redditività tra l’1,13% (minimo) ed il 4,18% (massimo), i ricavi dichiarati dalla società evidenziano un indice di redditività dell’1,09%, così quasi sovrapponendosi al minimo evidenziato dall”Agenzia (distanza ulteriormente ridotta qualora applicato, come dovuto, lo studio di settore più affinato dei 2009). Sicchè per un verso non può affatto parlarsi di attività in perdita o antieconomica, per altro verso lo scostamento risulta veramente minimo ed insignificante.

La motivazione dei giudice regionale, alla luce dei principi enucleati, è dunque esente da interpretazioni errate della normativa invocata dalla ricorrente.

Il ricorso va in conclusione rigettato.

Alla soccombenza segue la condanna della ricorrente alle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13 comma 1-quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate alla rifusione in favore della contribuente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per competenze, Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15 % e accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 13 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 maggio 2021

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