Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14061 del 27/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 27/06/2011, (ud. 27/05/2011, dep. 27/06/2011), n.14061

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – rel. Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18391/2006 proposto da:

E’ BUONGUSTO in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso lo studio

dell’avvocato LUCISANO CLAUDIO, che lo rappresenta e difende, giusta

delega in calce;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA FISCALE DELLE ENTRATE SEDE CENTRALE in persona del

Direttore prò tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li

rappresenta e difende ope legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 35/2004 della COMM.TRIB.REG. di TORINO,

depositata il 28/04/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/05/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FEDELI Massimo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il 28 aprile 2005 la CTR del Piemonte ha rigettato l’appello proposto dalla Associazione “E’… Buongusto” nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Chivasso, confermando il diniego della richiesta di rimborso IVA infrannuale (2002), avanzata il 23 luglio 2002 per l’importo di Euro 4976,96 relativo all’acquisto di quadri e di arredi vari (40 quadri, 15 lampadari, 1 letto a baldacchino, 2 divani, 1 quadro antico, 10 candelieri), ritenuti dell’Ufficio essere beni non ammortizzabili e non inerenti ad attività commerciale. Ha motivato la decisione, per quanto qui interessa, affermando che: a) l’istanza di condono, presentata dalla contribuente L. n. 289 del 2002, ex art. 7, non interferiva con il giudizio tributario in corso poichè l’art. 16 non trovava applicazione alle cause per diniego di rimborsi; b) la procedura di diniego era corretta, in quanto la normativa, primaria e secondaria, attribuisce agli Uffici locali le funzioni operative per la gestione dei tributi e la trattazione del contenzioso; c) il diniego stesso era corretto, in quanto, trattandosi di costi per l’acquisto di beni suscettibili di utilizzazione indifferenziata, la contribuente non aveva provato il nesso di afferenza, cioè come potesse avvenire che l’imposta pagata a monte, per l’acquisizione di quadri e complementi d’arredo, fosse riferibile a successive operazioni attive imponibili o assimilate. Ha aggiunto che ricorrevano, inoltre, elementi indiziari sfavorevoli alla contribuente, quali: d) la circostanza che nell’aprile 2002 l’attività statutaria (ricerca, tutela, sviluppo e conservazione dell’arte enogastronomica, con riguardo all’alimentazione e al tempo libero) non era iniziata; e) all’epoca dell’accesso dei funzionari dell’Ufficio (gennaio 2003) non era riscontrabile “in loco” alcuna attività commerciale; f) dalla produzione giudiziale di parte contribuente era emerso che le autorizzazioni amministrative e le altre documentazioni necessarie, per la prospettata attività, erano di molto posteriori rispetto ai fatti causa.

Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, l’associazione istante; l’Agenzia delle entrate e il Ministero dell’economia e delle finanze resistono con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

A. Con il primo motivo, la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, (art. 7, comma 3, art. 13, e art. 16, comma 8) e del D.Lgs. 546 del 1992 (artt. 46 – 62). Assume che, avendo la ricorrente aderito alla definizione prevista dall’art.7 della legge 289 e non sussistendo le condizioni preclusive indicate nel comma 3, non era più possibile modificare l’importo di rimborsi e crediti. Precisa, sul punto, che non vi era stato alcun preclusivo avviso di accertamento ai fini dell’IVA (lett. e), ma solo un provvedimento di rigetto di rimborso infrannuale dell’IVA, disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1972 e non dall’art. 54 e ss.. Aggiunge che la L. n. 289, art. 16, non considera tale provvedimento tra quelli definibili direttamente, sicchè lo stesso è definibile indirettamente ex art. 7. Infine, rileva che, siccome la vertenza riguardava solo 3.800 dei 4.976,96 C richiesti, una volta esclusa la definizione della parte controversa doveva essere dichiara l’estinzione del procedimento per la differenza di 1.176,96 C. B. Il motivo è manifestamente infondato. Riguardo alla definizione automatica di redditi d’impresa, la L. 289 stabilisce, art. 7, comma 3 (ult. periodo): “La definizione automatica non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, dell’imposta sul valore aggiunto, nonchè dell’imposta regionale sulle attività produttive”. Analogamente, l’art. 9, comma 9 (3 periodo), della stessa legge stabilisce che la definizione automatica delle imposte “non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell’imposta sul valore aggiunto, nonchè dell’imposta regionale sulle attività produttive”.

C. La Corte Costituzionale, in relazione a quest’ultima disposizione identica a quella del precitato art. 7, nega che il perfezionamento del condono precluda all’amministrazione finanziaria la possibilità di effettuare accertamenti tributari per contestare la debenza del rimborso e rendere incontestabili le somme richieste dai contribuenti quale rimborso dell’IVA (Corte Cost. 340/2005). In proposito, precisa che tale esito interpretativo non solo deriva dalla semplice lettura della norma e dalla natura dell’istituto del condono, ma risulta anche coerente con la giurisprudenza della Corte di Cassazione, che in più occasioni ha affermato, da un lato, che la detrazione dell’IVA non è ammessa in difetto del requisito dell’inerenza all’impresa (cfr. Cass. 14337/2002 e 9665/2000, in tema di operazioni materialmente inesistenti) e, dall’altro, che, in generale, il condono non vale di per sè a consolidare i crediti IVA richiesti a rimborso (cfr. Cass. 6429/1996 e 9646/1994).

D. Quanto detto sull’art. 9, comma 9 (3 periodo), vale anche per l’identico art. 7, comma 3 (ult. periodo), e comporta il rigetto del motivo. Nè, peraltro, ha senso giuridico il rubricato richiamo all’art.16 che, riguardando la definizione delle liti pendenti, si riferisce ai soli atti impositivi e assimilati, giammai alla mera reiezione di un’istanza di rimborso.

E. Infine, come si è detto, sostiene la ricorrente che, se la controversia non può essere definita ai sensi dell’art. 7, la definizione esplica efficacia per la parte restante della controversia (a suo dire 1.176,96 Euro), con la conseguenza che dovrebbe essere dichiarata l’estinzione del procedimento per la differenza tra l’ammontare dell’intero rimborso infrannuale (4.976,96 C) e l’ammontare che sarebbe stato parzialmente contestato (3.800 Euro). Il rilievo non coglie nel segno, non investendo direttamente la ratio decidendi della sentenza impugnata, che nulla dice sul punto specifico. Nè si comprende se e come la questione sia stata introdotta nel giudizio di merito, anzi dal ricorso per cassazione (pag. 14 e seg.) pare che la questione non rientrasse neppure tra i motivi d’appello. Sicchè la censura pecca di autosufficienza e novità.

F. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e mancata o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986 (art. 67, commi 1 e 2, e art. 50, comma 5) e del D.M. 31 dicembre 1988 (art. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 (art. 30, comma 3, lett. C, e art. 38 bis, comma 2) e dell’art. 112 c.p.c.. All’uopo formula due censure. In primo luogo si duole del fatto che, pur avendo l’ufficio negato il rimborso, in quanto i beni acquistati in data 3 giugno 2002 non potevano ritenersi “ammortizzabili”, l’Agenzia aveva illegittimamente ampliato, in sede giudiziale, le ragioni del diniego, estendendole alla non inerenza/afferenza della detrazione IVA, all’accesso negativo presso la sede associativa e all’incompatibilità per un ente non commerciale di svolgere attività commerciale. Conclude, pertanto, affermando che la sentenza d’appello, avendo recepito le tesi svolte in giudizio dall’amministrazione, era incorsa in extrapetizione.

G. La censura è manifestamente infondata. Nella controversia, avente per oggetto l’impugnazione del rigetto di un’istanza di rimborso avanzata dalla parte contribuente, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente esercitare la facoltà di controdeduzione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa, poichè, in tal caso, la parte contribuente assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire la prova della propria domanda, mentre l’ufficio non ha esplicitato una “pretesa” (impugnata dal contribuente), quale l’avviso di accertamento o di liquidazione, o la ir-rogazione di una sanzione (Cass. 10797/2010, 22567/2004 e 13056/2004).

H. In secondo luogo, la ricorrente sostiene che la sentenza d’appello sia da cassare perchè, contrariamente alla tesi della CTR, anche se non vi siano operazioni attive nell’anno d’imposta per i più vari motivi (ristrutturazione in corso, ritardi nelle autorizzazioni sanitarie e amministrative per l’esercizio di casa-vacanze) non vi sono limiti di legge alla deducibilità dell’IVA, sia di natura soggettiva (perchè un ente non commerciale può svolgere in concreto attività commerciale), sia di natura oggettiva (perchè il procrastinarsi delle operazioni attive è da attribuire ai ragionevoli tempi necessari per la “start up” aziendale).

I. La censura è manifestamente infondata. Questo Collegio ritiene di dare continuità all’orientamento e-spresso in plurime decisioni della Sezione (cfr. sent. 8692/2011 e decisioni ivi cit.) secondo cui la facoltà di detrarre l’imposta assolta, in relazione a beni acquistati nell’esercizio d’impresa (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19;

dir. 77/388/Cee, art. 17), è accordata, quanto alle operazioni passive, se i beni acquisiti siano adoperati per le sue operazioni soggette a imposta. In altre parole, la facoltà di detrarre le imposte inerenti a operazioni passive, necessita che i beni acquistati siano adoperati in una delle attività indicate nella direttiva 77/388/Cee e che il nesso d’inerenza sia rigorosamente provato dalla parte contribuente (Cass. 2300/2005). E’, cioè, necessario che sussista una stretta inerenza tra i beni strumentali, in relazione ai quali è stato richiesto il rimborso dell’IVA, e la finalità imprenditoriale propria del soggetto richiedente (Cass. 8692/2011).

J. Inoltre, come si ricava dalla disciplina dettata del D.P.R. n. 633 (art. 4, comma 2 n. 1; art. 19) e anche alla luce della citata direttiva comunitaria (come interpretata dalla Corte di Giustizia), in ordine agli acquisti di beni occorre accertare, ai fini delle detraibilità dell’imposta, che dette operazioni passive siano effettivamente inerenti a tale esercizio, cioè compiute con le finalità imprenditoriali, senza tuttavia che sia richiesto l’esercizio “concreto” della relativa attività, con la conseguenza che la detrazione dell’imposta spetta, ricorrendo detta condizione, anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive (ult.

cit.; cfr. anche Cass. 23400/2010 e 8353/2006).

K. Nella specie, come accertato dai giudici d’appello (con insindacabile accertamento di fatto), la associazione ricorrente non ha fornito la dimostrazione concreta dell’esistenza di una chiara attività imprenditoriale in sede, atteso che essa non solo non è iniziata, ma non risulta neppure chiaramente definita. E’ appena il caso di rilevare, in proposito, che nel ricorso per cassazione (a) si accenna al fatto che “verrà aperto un bed and breakfast e/o un’attività di somministrazione di bevande ed alimenti” (pag. 6);

(b) “si precisa… che la forma associativa scelta è stata scelta al fine di eludere il vincolo dato dall’ente locale in ordine al rilascio di autorizzazioni comunali in tema di somministrazione bevande ed alimenti” (pag. 7); (c) si enuncia lo scopo statutario di ricerca, tutela, sviluppo e conservazione dell’arte enogastronomica con riguardo all’alimentazione e al tempo libero (pag.8); (d) si richiama la partita IVA con codice attività “(OMISSIS) – Bar, caffè con intrattenimento e spettacolo” e si specifica “Vineria con intrattenimento” (pag. 10); (e) si parla d’iscrizione alla Camera di commercio, in data 12 ottobre 2003, con codice corrispondente ad “attività di esposizione permanente di quadri ed oggetti d’arte” (pag.13, n. 11); (f) si riferisce, infine, dell’autorizzazione comunale per l’esercizio di “casa vacanze”, in data 19 gennaio 2004 (pag.13, n. 13).

L. Si tratta, dunque, di prospettazioni composite e contraddittorie nel tempo (vineria, esposizione, casa-vacanze), talvolta dichiaratamente elusive (forma as-sociativa) e comunque non tali da evidenziare, con sufficiente precisione, la finalità imprenditoriale propria del soggetto richiedente il rimborso con riferimento all’anno 2002 e dunque l’inerenza degli acquisti fatti.

M. E’, poi, appena il caso ricordare che nella specie si tratta di beni suscettibili di utilizzazione indifferenziata (taluni neppure airanortizzabili, Cass. 22021/2006), perchè non connessi direttamente con l’attività oggetto specifico d’impresa. Sicchè spettava alla contribuente provare, in applicazione della regola generale posta dall’art. 2697 c.c., l’utilizzazione specifica dei singoli beni, ovvero la destinazione degli stesso alle finalità di un’impresa ben definita, il che costituisce il fatto giuridico, non provato, da cui discende il preteso diritto alla detrazione (Cass. 3419/1992).

N. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e mancata applicazione del D.Lgs. n. 165 del 2001 (art. 4, comma 2), del D.Lgs. n. 300 del 1999 (artt. 19 – 53) e dell’art. 2697 c.c.. La contribuente insiste nel sostenere che la normativa di riferimento abilitava il direttore dell’ufficio locale di Chivasso a sottoscrivere il provvedimento di diniego di rimborso, ma non consentiva che l’atto fosse sottoscritto da un semplice capo area, privo di qualifica dirigenziale.

O. Il motivo va disatteso. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, prescrive che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. Si tratta, dunque, di “delega di firma”, cioè di un atto dispositivo in forza del quale il direttore dell’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate attribuisce ad altro soggetto, quale ad es. il capo area, il potere di firmare, al suo posto, gli atti di accertamento. Il direttore dell’ufficio, oltre ai poteri sostitutivi derivanti dalla sovraordinanzione, ha inoltre competenze sua proprie per tutti quegli atti, pur di natura tecnica, che norme speciali espressamente gli attribuiscono, come, in particolare la sottoscrizione dell’avviso di accertamento (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1) e dell’accertamento con adesione (D.Lgs. n. 218 del 1997l, art. 7, comma 1). Si tratta di atti di natura specificamente impositiva o assimilabile.

P. Peraltro, in tesi generale, le competenze direttive sono comunque delegabili (Cass. 14626/2000) e, nella specie, ciò avvenuto mediante l’ordine di servizio con il quale il direttore dell’ufficio ha delegato al “capo area” il potere di firma degli atti relativi al suo settore, ivi compreso l’atto impugnato. Tale rilievo, contenuto nel controricorso, trova riscontro nell’accertamento di fatto compiuto nella sentenza di prime cure “il dirigente dell’ufficio locale (di Chivasso) dell’agenzia delle entrate fornisce prova di avere delegato (con ordine di servizio interno 2002/10270) il funzionario che ha sottoscritto l’atto ad apporre la sua firma, in genere, sugli atti di valenza interna ed esterna”.

Q – Quanto alla qualifica, dirigenziale o meno, del soggetto delegato alla firma, il rilievo non coglie nel segno, non investendo direttamente la ratio decidendi della sentenza impugnata, che nulla dice sul punto specifico. Nè si comprende se e come la questione sia stata introdotta nel giudizio di merito; anzi dal tenore della sentenza d’appello pare che la questione non rientrasse neppure tra i motivi di gravame. Sicchè il rilievo pecca di autosufficienza e novità.

R. Il ricorso va, dunque, rigettato con condanna della ricorrente alle spese del giudizio di legittimità liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 1000 per onorario, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 27 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 27 giugno 2011

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