Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14047 del 27/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 27/06/2011, (ud. 04/05/2011, dep. 27/06/2011), n.14047

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Presidente –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

C.R., C.G.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 43/2006 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 13/06/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/05/2011 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE CARACCIOLO;

udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti del giudizio di legittimità.

Il giorno 27.7.2007 è stato notificato a C.R. e C.G., un ricorso dell’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bologna descritta in epigrafe (depositata 13.6.2006) che – oltre ad accogliere l’appello dei contribuenti in ordine alla stima di un immobile adibito a deposito – ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena che aveva già in parte accolto il ricorso dei contribuenti (sullo specifico punto della modalità di determinazione dell’imposta di successione in ipotesi trasferimento mortis causa di impresa agricola esente da imposta a mente della L. n. 441 del 1998, art. 14), ricorso promosso avverso avviso di rettifica e liquidazione per imposte di successione, INVIM, ipotecarie e catastali inerenti l’apertura della successione di C.G. (deceduto il (OMISSIS)), dante causa dei predetti contribuenti.

1 contribuenti C. non hanno svolto attività difensiva.

La controversia è stata discussa alla pubblica udienza del 4.5.2011, in cui il PG ha concluso per il rigetto del ricorso.

2. I fatti di causa.

L’Ufficio del registro di Mantova ha notificato agli eredi di C.G. un avviso di rettifica e liquidazione con cui è stato accertato un maggiore imponibile (L. 896.970.000) rispetto al dichiarato (L. 530.000.000), in conseguenza non solo della diversa valutazione attribuita ad un immobile destinato a deposito ma anche della rideterminazione della base imponibile, dalla quale i dichiaranti avevano espunto alcuni cespiti -e per l’esattezza uno o più fondi rustici – sul presupposto che gli stessi fossero esenti L. n. 441 del 1998, ex art. 14, siccome il C.G. (che dei medesimi, par di capire, era stato nominato coerede) aveva la qualifica di giovane imprenditore agricolo a titolo principale. A quest’ultimo proposito l’Agenzia aveva ritenuto che non di esclusione dei cespiti dall’asse ereditario si trattasse, bensì invece di esenzione di imposta, sicchè il valore del fondo dovesse concorrere alla composizione della base imponibile e alla determinazione dell’imposta di successione, salvo il successivo scorporo dall’imposta in tal modo determinata della “parte relativa ai beni esenti”. Il ricorso proposto dai ricorrenti è stato accolto dalla CTP per la sola parte concernente la prospettata “esclusione” dei fondi rustici dall’attivo ereditario, mentre era stato disatteso per il resto. L’appello principale proposto dai contribuenti è stato poi accolto sulle questioni che qui non rilevano, mentre l’appello incidentale dell’Agenzia sulla questione qui ancora sub judice è stato respinto dalla CTR adita.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale, oggetto del ricorso per cassazione, è motivata (per i capi che qui esclusivamente rilevano, considerato l’ambito della decisione investito da censura), nel senso che deve ritenersi fondata l’interpretazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 12, lett. i) e della L. n. 441 del 1998, art. 14, come disciplina di esclusione dall’asse ereditario dei beni inerenti alle aziende agricole, sempre che ricorrano in capo al beneficiario dell’esclusione le condizioni previste nel predetto art. 14, le quali nella specie di causa risultavano ricorrere in capo al solo C. G..

4. Il ricorso per cassazione.

Il ricorso per cassazione è sostenuto con unico motivo d’impugnazione e – dichiarato il valore della causa nella misura di Euro 56.613,88- si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione anche in ordine alle spese processuali.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

5. Il motivo d’impugnazione.

a) Il motivo unico d’impugnazione (supportato da idoneo quesito di diritto) è collocato sotto la seguente rubrica: “Violazione di legge per falsa ed erronea applicazione L. n. 41 del 1998, art. 14, commi 1 e 2; D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 12, comma 1, lett. i)”.

La ricorrente assume che il giudice di appello ha fondato il proprio convincimento a proposito della determinazione della base imponibile sull’erronea interpretazione del richiamato art. 12, nel mentre la prassi amministrativa è nel senso che – ai fini della liquidazione dell’imposta di successione – il valore del fondo concorre alla formazione dell’attivo ereditario, senza che ciò impedisca che si debba poi scorporare dall’imposta dovuta (calcolata sul valore dell’asse successorio comprensivo anche del bene esente) la quota d’imposta relativa al bene esente medesimo (quota che l’Agenzia non specifica come in concreto è stata determinata). Ed infatti, mentre l’esclusione disciplinata dal menzionato art. 12 è di carattere oggettivo, l’esenzione dall’imposta di successione prevista dalla L. n. 144 del 1998, art. 14, opera solo ove sussistano anche requisiti oggettivi.

D’altronde, secondo la ricorrente, il criterio dell’esenzione è più idoneo ai fini della integrazione con le peculiarità del tributo qui in considerazione (imposta di successione) caratterizzato dall’applicazione di aliquote percentuali progressive per scaglioni e consente di non alterare il meccanismo di progressione delle aliquote medesime qualora tra i plurimi eredi uno solo di essi si dimostri in possesso dei requisiti richiesti. Si evitano in tal modo gli effetti distorsivi che l’esclusione dalla base imponibile provocherebbe proprio per effetto della progressività del tributo successorio, con le inevitabili conseguenze sulla relazione di solidarietà intercorrente tra gli eredi. L’art. 12 -infine- prevede un dettagliato elenco di beni che concorrono a formare l’attivo ereditario ma non contempla requisiti soggettivi, ciò che -secondo la ricorrente- dimostra che il beneficio concesso dall’art. 14 per agevolare la successione delle aziende agricole è tutt’altro rispetto a quello disciplinato dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 12, sotto forma di esclusione dalla base imponibile.

Il motivo di impugnazione non può essere condiviso.

Occorre premettere che non è qui in contestazione l’obbligo di C.R. di adempiere all’obbligazione tributaria in proporzione all’attivo ereditano siccome composto da tutti i beni diversi dai cespiti qualificati “esenti” (la cui consistenza non è ben chiara, non rinvenendosene alcuna descrittiva nè nella pronuncia impugnata nè nel ricorso introduttivo di questo grado) nonchè dalla quota a lei spettante dei beni qualificati esenti: ed invero il giudice della pronuncia di appello ha espressamente premesso nella sua decisione che l’esclusione dall’attivo ereditario dei fondi rustici compete “esclusivamente al C.G.”, formula che -ne suo incongruo riferimento “soggettivo”, cioè a colui che è chiamato all’eredità- non può che essere intesa se non con relazione alla quota del fondo (o dei fondi) che al C. G. compete, residuando perciò tutti gli altri beni e quote nella base di computo dell’imposta di cui trattasi.

Occorre pure premettere che -per il concreto effetto devolutivo che l’appello proposto dalla sola Agenzia inevitabilmente determina- neppure può ritenersi più in contestazione l’obbligo del C. G. di assolvere al proprio obbligo tributano per i fatti qui in esame in somma almeno pari all’ammontare dell’imposta che si computa con l’applicazione alla base imponibile come sopra composta, e cioè – si ripete – da tutti i beni caduti in successione, tranne la quota del fondo rustico che risulta essere attribuita al C. G. medesimo, appunto perchè è premessa logica centrale della decisione del giudice del merito che il calcolo dell’imposta debba essere effettuato con esclusione dei diritti ereditari che sul fondo rustico competono a C.G., e ciò in virtù de fatto che secondo il giudice del merito – per effetto delle condizioni personali del C.G. medesimo – deve farsi applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 12, lett. i) (“non concorrono a formare l’attivo ereditario … ogni altro bene o diritto dichiarati esenti dall’imposta da norme di legge”), sicchè si è determinata un’esclusione dall’attivo ereditario della quota dei diritti sul fondo appunto spettanti al C.G..

In definitiva, solo in questi termini è possibile conciliare l’affermazione (soggettivamente orientata) della “esclusione dall’attivo ereditario” (e perciò la soluzione “intermedia” che il giudice di merito privilegia rispetto a quelle “estreme” della totale esclusione del fondo dall’asse ereditario, ovvero della sua totale inclusione con conseguente beneficio di sgravio a favore dei soli soggetti destinatari dei diritti interessati dall’esenzione) con la struttura operativa dell’imposta di successione -quale risultante dalla disciplina all’epoca vigente secondo il disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, prima delle riforme introdotte prima dalla L. 18 ottobre 2001, n. 383, art. 13 e poi dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 47, – ed in particolare con l’art. 7 del predetto D.Lgs., secondo cui: “L’imposta è determinata mediante l’applicazione delle aliquote indicate nella colonna a) della tariffa al valore globale netto dell’asse ereditario. Se vi sono più eredi e se vi sono legatari l’imposta è ripartita tra loro in proporzione al valore delle rispettive quote di eredità e dei rispettivi legati”.

Alla luce del chiaro disposto della norma dianzi trascritta, il valore globale netto dell’asse ereditario, siccome base di computo dell’imposta, non può che essere unico (e non differenziato per quanti sono gli eredi chiamati e beneficiati), appunto perchè la prescrizione prosegue nel senso che l’imposta (che quindi deve essere univocamente determinata per l’intero asse) “è ripartita tra loro in proporzione”.

Questo criterio di riparto (e la necessaria conseguenza dell’impossibilità di differenziare il computo dell’imposta a seconda dei benefici orientati in senso soggettivo rispetto ai chiamati all’eredità) non contraddice in maniera insanabile alla letterale interpretazione ed applicazione del combinato disposto delle norme qui in esame, secondo il criterio che risulta obiettivato nella sentenza di appello: ed invero, il chiaro riferimento ai diritti esenti per legge contenuto nel D.Lgs. n. 346 del 1991, art. 12, lett. i), si salda perfettamente con la coerente previsione della L. n. 441 del 1998, art. 14, secondo cui i fondi “sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni”, sia pure nella ricorrenza di determinate condizioni soggettive del beneficiario de diritto sul bene. L’esenzione appare quindi improntata in termini di identificazione “reale” e non è affatto riferita al soggetto destinatario, se non come presupposto meramente occasionale per l’accertamento della sussistenza della condizione di esclusione.

Non vi è quindi conflitto tra la previsione del menzionato art. 14 e la ratio complessiva del tributo successorio quale è disciplinato alla data di apertura della successione di cui qui si tratta (tributo che permane di genere “reale” e teso a colpire il patrimonio del de cuius nel suo complesso, in occasione di una vicenda traslativa) e prima delle successive riforme che ne modificheranno integralmente la funzione e la struttura, purchè si concluda nel senso che l’esclusione dalla base imponibile che si determina in ipotesi di esenzione (per effetto della espressa previsione del comma 1 prima alinea del menzionato art. 12) concerne i soli diritti successori che competono all’erede rispetto al quale il beneficio è soggettivamente (ma con ricadute di carattere reale) improntato, e non anche gli eventuali diritti successori che sul medesimo bene pertengano a soggetti privi dei requisiti richiesti dalla legge. E purchè si concluda nel senso che, una volta ricostruito l’asse ereditario – anche alla luce delle esclusioni di cui dianzi si è detto- non resterà comunque che fare applicazione della richiamata regola del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7, determinando perciò unitariamente – e sulla base della composizione dell’asse coi beni e coi diritti non esenti – l’ammontare dell’imposta di successione, ai fini del successivo riparto.

Così ricostruito il corretto rapporto di coesistenza tra il D.Lgs. n. 346 del 1990 e la previsione di esclusione contenuta nella L. n. 441 del 1998, art. 14 non resta che concludere che la tesi sulla quale è fondato il ricorso dell’Agenzia confligge irrimediabilmente con la ricostruzione di cui si è detto, implicando essa che siano ricompresi nell’asse sia i diritti successori esenti che quelli non esenti, sì che l’imposta successoria si computi sull’intero ammontare del valore degli stessi ma salvo lo “scorporo” (non meglio determinato nelle sue modalità applicative) dall’imposta dovuta sul valore globale netto della “parte dell’imposta relativa ai beni esenti”. Ed è proprio con questa non condivisibile modalità di computo che si finirebbe per tradire la natura “reale” dell’imposta e la chiara intenzione di esclusione espressa dal legislatore del 1998 a mezzo dell’utilizzo del termine “esenti”, giacchè si finirebbe per improntare il riparto dell’imposta tra i coeredi non già in proporzione al valore delle rispettive quote sul valore della massa realmente imponibile, ma in proporzione al valore di una massa fittiziamente ricostruita, per il solo scopo di “scorporarne” poi una somma essa pure fittiziamente determinata.

Non resta che concludere per l’infondatezza del motivo di impugnazione. Nulla sulle spese di lite, poichè la parte intimata non ha svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Nulla sulle spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 27 giugno 2011