Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14014 del 08/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 08/07/2016, (ud. 22/06/2016, dep. 08/07/2016), n.14014

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana – Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. MELONI Marina – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 16663/2012 proposto da:

A.P., elettivamente domiciliato in ROMA CORSO VITTORIO

EMANUELE II 18, presso lo studio dell’avvocato G. MARCO GREZ,

rappresentato e difeso dall’avvocato GIANLUIGI MASNATA giusta

delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO ENTRATE DI SAVONA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 39/2011 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata il 29/12/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

22/06/2016 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato MASNATA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato TIDORE che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

A.P. – dirigente Enel fino al 1997 – propone sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 39 del 29 dicembre 2011 con la quale la commissione tributaria regionale di Genova ha accolto l’appello dell’agenzia delle entrate, affermando la legittimità del diniego da quest’ultima opposto alla sua istanza di rimborso Irpef 2000. Rimborso richiesto a seguito di maggiore trattenuta fiscale che il ricorrente assume essere stata indebitamente operata dal sostituto d’imposta Enel sul capitale erogatogli a titolo di prestazione previdenziale complementare, secondo quanto stabilito dallo statuto dell’ente di gestione.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto corretto il criterio di tassazione stabilito dall’amministrazione finanziaria, in base al quale sul capitale corrisposto al contribuente, iscritto alla previdenza integrativa aziendale (PIA) in epoca antecedente al D.Lgs. n. 124 del 1993, doveva applicarsi – in quanto erogazione avente natura retributiva, rinveniente in massima parte da disponibilità del datore di lavoro Enel – la tassazione prevista per il TFR. Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa pronuncia su un fatto decisivo della controversia; per non avere la commissione tributaria regionale rilevato l’inammissibilità dell’appello dell’agenzia delle entrate, in quanto meramente riproduttivo della tesi dalla stessa sostenuta in primo grado, semplicemente confortata dal richiamo a risoluzioni ministeriali prive, per loro natura, di efficacia vincolante.

Il motivo è infondato.

Il requisito di specificità dei motivi di appello nel processo tributario non può non essere riguardato con riferimento alla natura delle contrapposte argomentazioni di parte. Sicchè – quando queste ultime presentino un connotato principalmente, se non esclusivamente, interpretativo, l’insistenza in esse da parte dell’appellante non implica necessariamente l’assenza di vaglio critico della decisione di primo grado. Men che meno, quando tale reiterazione di argomenti non sia priva di contenuti innovativi di effetto censorio, in quanto correlati – come nella specie – ad ulteriori e diverse fonti risolutive del problema giuridico; a nulla rilevando, vertendosi di delibazione preliminare dell’ammissibilità del gravame, che tali nuovi elementi possano poi rivelarsi infondati.

Si è in proposito affermato che “nel processo tributario, la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado – in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere – assolve l’onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza” (Cass. 14908/14, ord.); e che “nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito” (Cass. 3064/12 ed altre).

2.1 Con il secondo motivo si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e contraddittoria motivazione su un punto prospettato dalla parte e decisivo per il giudizio; rappresentato dalla natura giuridica del contratto (di natura privatistica e novativa di pregresso accordo di cui al CCNL Dirigenti Industriali) riferito al PIA, ascrivibile a funzione di assicurazione sulla vita, e non riconducibile al lavoro dipendente.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 17 e art. 41, lett. g) quater T.U.I.R. nel testo vigente ratione temporis, nonchè omessa ed erronea motivazione. Per avere la commissione tributaria regionale attribuito natura retributiva, sostanzialmente riconducibile al TFR, alla somma erogata a titolo di capitalizzazione, senza considerare che tale erogazione: era avvenuta alcuni anni dopo la cessazione del rapporto di lavoro; non teneva conto della durata di quest’ultimo;

ricomprendeva i rendimenti di periodo in funzione dell’impiego, sul mercato dei capitali, del monte complessivo dei versamenti al PIA (come specificamente quantificati, tra i vari addendi, nel certificato 10 ottobre 2005 rilasciato dall’Enel e prodotto in primo grado sub doc. 7).

Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 41, lett. g quater T.U.I.R., stante il contrasto tra quanto deciso dalla commissione tributaria regionale e ciò che era stato affermato da questa corte di legittimità con la sentenza SSUU n. 13642 del 22 giugno 2011; pronuncia, quest’ultima, che ammetteva la tassazione al 12,50% della quota di rimborso ascrivibile a rendimenti rinvenienti dalla gestione delle somme sul mercato dei capitali così come, nella specie, evincibile dal suddetto certificato Enel (doc. 7).

Con il quinto motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 17 e di altre disposizioni del T.U.I.R. (nel testo applicabile ratione temporis); per avere la commissione tributaria regionale omesso di considerare che l’accordo PIA innovava il precedente accordo di natura previdenziale/assicurativa, con altro avente natura di capitalizzazione, con la conseguenza che l’erogazione doveva essere sottoposta a tassazione come capitale corrisposto in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, ai sensi dell’art. 41 T.U.I.R. all’epoca vigente.

Con il sesto motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 17, comma 1, lett. n bis T.U.I.R., dal momento che la natura retributiva e la conseguente tassazione alla stregua del Tfr dovevano essere escluse – pur alla luce di quanto stabilito dalle SSUU della citata sentenza – anche per la quota di erogazione ascrivibile a rimborso dei versamenti mensili effettuati nel tempo dal dirigente, ovvero frutto di destinazione al PIA da parte del datore di lavoro Enel; ancorchè (v. ricorso, pagina 32) il ricorrente ritenesse di nulla opporre alla tesi sostenuta dall’agenzia delle entrate circa la tassazione di queste specifiche somme.

2.2 Questi motivi di ricorso – suscettibili di trattazione unitaria per la loro intima connessione – devono trovare accoglimento nei termini che seguono.

Le SSUU di questa corte – con sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011 –

hanno posto fine al pregresso contrasto interpretativo e, in esito alla compiuta ricostruzione normativa della fattispecie, hanno stabilito, in un caso del tutto sovrapponibile al presente, il seguente principio di diritto: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui del cit. D.P.R. n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17″.

Tale principio ha trovato plurime conferme successive (tra le altre:

Cass. 287/12; 14498/12; 23520/12; 3130/14; 17365/14, ord.; 5614/15), e deve essere qui ribadito, non essendo emersi elementi tali da giustificare un diverso orientamento.

In particolare, Cass. 17365/14 ord., cit., ha ripreso i vari profili nei quali si è articolato il ragionamento delle SSUU, osservando che:

– “in tale occasione si è precisata la distinzione tra coloro che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 (come nel caso di specie) e coloro che risultino iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo; solo ai secondi risultando applicabile il trattamento tributario stabilito dal predetto D.Lgs. n. 124, art. 13, comma 9, il quale assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del T.U.I.R. – approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e successive modificazioni ed integrazioni e ciò all’esito della norma interpretativa di cui al D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, convertito con modificazioni con L. 28 febbraio 1997, n. 30 (…)”;

– va ribadita, “proprio in tema di trattamenti liquidati a dirigenti ENEL già iscritti alla forma di previdenza integrativa aziendale –

PIA – prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9 e maturati entro il 31 dicembre 2000 – e dunque per vicende identiche alla presente -, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, della differenza tra quanto versato all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme liquidate per il rendimento”;

– ciò nella ravvisata differenziazione di natura giuridica ed economica tra le varie componenti del fondo, costituite “da una sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore) e da un rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicchè possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui segui il trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6, commi 1 e 2, del richiamato art. 6”;

– sulla nozione di rendimento (tassabile al 12.50% fino al 31 dicembre 2000), viene richiamato innanzitutto quanto stabilito dalle SSUU, nel senso che: “…per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il rendimento netto imputabile alla gesione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito, come questa corte ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza 29583/11 – sulla base di una congruente analisi giuridica della fattispecie concretà, che operi l’accertamento della natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego”;

risultando pertanto necessario, da parte del giudice del merito, svolgere un esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato finanziario (alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili) e delle plusvalenze con essi realizzati, così da accertare “…se in concreto sussistesse un rendimento imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato (ossia, in termini più espliciti, se la differenza tra le somme erogate al beneficiario e l’ammontare dei contributi versati da lui e dal datore di lavoro derivasse in tutto o in parte dalla gestione di tali contributi sul mercato finanziario)”.

Sempre sul problema della natura ed individuazione della quota di rendimento tassabile, per i vecchi iscritti, al 12,50% (sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo), Cass. n. 3130/14 ha esplicitato – nello stesso senso – la necessità dell’ accertamento di merito sulla sussistenza ed entità del rendimento (effettivo investimento sul mercato del capitale degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore; risultati dell’investimento; modalità dell’assegnazione delle eventuali plusvalenze così ottenute alle singole posizioni individuali). Posto che è sulla scorta di tale indagine che il giudice di merito “quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17”.

Tali principi sono stati più recentemente recepiti anche da Cass. 5614/15, la quale ha innanzitutto richiamato Cass. 23520/12, in ordine al principio per cui “le so me dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, (…) e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto (…), non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacchè quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo”;

osservando come il carattere non retributivo dell’importo in oggetto scaturisca dalla natura autonoma ed aggiuntiva dei contributi datoriali e del lavoratore rispetto agli accantonamenti per tfr e, inoltre, dal mancato necessario collegamento dell’erogazione alla cessazione del rapporto lavorativo.

Per poi nuovamente ribadire come non possa dirsi pienamente rispettato il principio di diritto espresso dalle SSUU, ove non sia stato compiuto – dal giudice di merito – un “accertamento approfondito ed analitico sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego”.

Va detto che la stessa amministrazione finanziaria si è adeguata a tale orientamento di legittimità con la risoluzione agenzia entrate n. 102/E del 26 novembre 2012 (su interpello successivo alla sentenza SSUU cit.), secondo cui “può essere riconosciuta l’applicazione della ritenuta nella misura del 12,5% limitatamente alla quota che, sulla base di specifica certificazione rilasciata dal fondo, risulti essere costituita dal “rendimento netto”; correttamente precisandosi che quest’ultimo deve essere inteso non come quota meramente residuale o differenziale rispetto a quella costituita dai contributi, ma come somma effettivamente “imputabile alla gestione del capitale accantonato sui mercati finanziari da parte del Fondo”.

In maniera tale che la ritenuta nella misura del 12,50 per cento trovi applicazione sugli importi corrisposti dal Fondo che “concretamente derivino dall’investimento sul mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo, del capitale accantonato e ne costituiscono il rendimento; in quanto solo tali somme sono assimilabili, anche sotto il profilo fiscale, ai redditi di capitale”.

Va peraltro qui precisato, quanto al richiamo alla specifica certificazione rilasciata dal fondò, che la valutazione probatoria di tale documentazione (ove prodotta in giudizio) non può che spettare al giudice di merito; anche sul punto qualificante della sua idoneità a dimostrare e quantificare il rendimento del fondo non in termini puramente differenziali rispetto agli importi versati, ma secondo la nozione individuata dalla giurisprudenza di legittimità testè richiamata.

Tutto ciò considerato, la commissione tributaria regionale ha qui disatteso il principio enunciato dalle SSUU, mostrando di non discernere (quanto a differenziazione di tassazione tra rendimento e capitale) le diverse componenti economiche dell’imponibile.

Tale lacuna, correttamente censurata, comporta la cassazione con rinvio della sentenza gravata.

In coerente applicazione con i principi enunciati, la commissione tributaria regionale, in diversa sezione, dovrà accertare – previa valutazione delle risultanze già agli atti di causa e previa eventuale CTU – i concreti meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni; se vi sia stato impiego sul mercato finanziario del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore; quale sia stato il rendimento, ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio derivante dall’applicazione solo a tale parte dell’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della commissione tributaria regionale di Genova.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 22 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 8 luglio 2016