Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14002 del 08/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 08/07/2016, (ud. 22/06/2016, dep. 08/07/2016), n.14002

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Lina Maria Teresa – rel. Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. MELONI Marina – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 27261/2012 proposto da:

R.C., elettivamente domiciliato in ROMA VIA C. COLOMBO

436, presso lo studio dell’avvocato RENATO CARUSO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARCO MASI giusta

delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BOLOGNA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 46/2012 della COMM.TRIB.REG. di BOLOGNA,

depositata l’08/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

22/06/2016 dal Consigliere Dott. LIANA MARIA TERESA ZOSO;

udito per il ricorrente l’Avvocato CARUSO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato TIDORE che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA

DECISIONE 1. R.C. ricorre, affidandosi ad un motivo illustrato con memoria, per la cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, rigettando l’appello da lui proposto, ha confermato la decisione di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza presentata il 18.10.2006 ed intesa ad ottenere il rimborso delle ritenute operate nel momento in cui, dopo la cessazione del rapporto di lavoro come dirigente ENEL, il fondo previdenziale P.I.A./(OMISSIS) gli aveva corrisposto nell’anno di imposta 2004 una somma di denaro, in luogo del trattamento di pensione integrativa, assoggettandola a tassazione separata. Ad avviso del contribuente la somma percepita avrebbe dovuto essere tassata operando la ritenuta del 12,50%, come i redditi di capitale, la cui base imponibile è determinabile secondo le disposizioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, (nel testo vigente precedentemente alla riforma del 2004, ora art. 44). Rilevava la CTR che l’erogazione effettuata dal fondo Enel non era riferibile ad un contratto di assicurazione e si trattava, invece, di liquidazione della posizione individuale di previdenza integrativa aziendale, per il che era applicabile l’art. 16 TUIR. 2. Con l’unico motivo di ricorso il contribuente deduce violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione agli artt. 16, 17 e 45 TUIR, L. n. 482 del 1985, art. 6, D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, art. 16 CCNL 16 maggio 1985, 1-4 Accordo integrativo Enel-Fndai del 16 aprile 1986, 2 accordo 23 gennaio 1998, nonchè motivazione insufficiente su un punto decisivo della controversia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Sostiene il ricorrente che, alla luce del principio espresso dalle Sezioni Unite della Corte di legittimità con la sentenza n. 13642 del 22/06/2011, per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6. E solo per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”. La CTR ha omesso di prendere in considerazione la diversa natura delle componenti del trattamento integrativo corrisposto.

3. Osserva la Corte che, in generale, che i motivi che deducono “violazione di legge e difetto e contraddittorietà della motivazione” appaiono inammissibili per la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, sia sostanziale che processuale e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro.

Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse. (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 19443 del 23/09/2011).

Deve, peraltro, ritenersi ammissibile il ricorso per cassazione in cui si denunzino con un unico articolato motivo d’impugnazione vizi di violazione di legge e di motivazione in fatto qualora, come nel caso di specie, ciascuna questione rinvii all’altra al fine di individuare su quale fatto controverso vi sia stato, oltre che un difetto di motivazione, anche un errore di qualificazione giuridica del fatto (cfr. Sez. U, Sentenza n. 7770 del 31/03/2009).

Ciò posto, va considerato che le Sezioni Unite della Corte di legittimità, con la sentenza n. 13642 del 22/06/2011, dirimendo un contrasto sorto in tema di tassazione del trattamento previdenziale integrativo, ha stabilito il principio secondo cui “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”.

Solo con il D.Lgs. n. 124 del 1993 (art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11) è stato previsto che le prestazioni in forma di capitale, per la parte consentita, e i riscatti di cui all’art. 10, comma 1, lett. c), erogati ai soggetti di cui all’art. 2, comma 1, lett. b), sono comunque soggetti a tassazione separata, qualora i beneficiari fossero soggetti iscritti ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto. A decorrere dal 1 gennaio 2001, a norma del D.Lgs. n. 47 del 2000, è stata prevista la tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) sia che si tratti di prestazioni in forma di capitale che di rendita sicchè non è più consentito distinguere tra capitale e rendimento e le polizze vanno assoggettate nella loro interezza al regime della tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a).

Per gli importi maturati precedentemente il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse poichè occorre distinguere tra il capitale, costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, e il rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Possono essere tassate in modo analogo al TFR tassazione separata) esclusivamente le somme liquidate a titolo di sorte capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza si applica la tassazione nella misura del 12,50%, ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6.

Per il periodo precedente al 1 gennaio 2001, dunque, quel che rileva ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% o della sottoposizione a tassazione separata è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. Si deve, infatti, considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la prestazione è stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro (la sua percezione non avvenne contestualmente alla stessa liquidazione del TFR, in quanto il rapporto era cessato prima), in presenza di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione e con l’apposizione delle riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva (cfr. Cass. n. 5614 del 20/03/2015).

Nel caso che occupa la C.T.R non ha compiuto un accertamento approfondito ed analitico sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, avendo omesso di verificare se vi sia stato l’impiego sul mercato del capitale accantonato e quale sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, dato che rispetto a quest’ultimo rendimento sarebbe stata giustificata la tassazione al 12,50% sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi.

Il ricorso va, perciò, accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa ad altra Sezione della C.T.R. dell’Emilia Romagna perchè accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./(OMISSIS) nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il principio enunciato, se vi sia stato impiego sul mercato finanziario del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, quale sia stato il rendimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, da effettuarsi, se del caso, a mezzo di C.T.U., il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio derivante dall’applicazione solo a tale parte dell’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17. Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso del contribuente, cassa l’impugnata decisione e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 22 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 8 luglio 2016