Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13920 del 24/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 24/06/2011, (ud. 20/01/2011, dep. 24/06/2011), n.13920

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 14907/2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

OICOS SRL, in persona dell’Amministratore Unico, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA PRESTINARI 13 presso lo studio dell’avvocato

GIUSEPPE RAMADORI, rappresentato e difeso dall’avvocato D’ARRIGO

DOMENICO, giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2 03/2 007 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

BRESCIA, depositata il 29/10/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

20/01/2011 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito per il resistente l’Avvocato BUCCELLATO FAUSTO per delega Avv.

D’ARRIGO, che si riporta agli scritti difensivi e chiede il rigetto

del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

IMMACOLATA ZENO, che ha concluso preliminarmente per

l’inammissibilità per l’eccezione del principio di autosufficienza e

in subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La soc. Gitizeta Costruzioni s.r.l. posta in liquidazione il 12.10.2000, presentava per il periodo di imposta 1/1-12/10/2000 una dichiarazione unica per le imposte IRPEG, 1RAP e IVA, nella quale esponeva un credito per Iva di L. 812.536.000, credito che successivamente veniva ceduto alla Oicos s.r.l. In relazione a tale credito il 21.12.2005 venivano notificati all’Agenzia delle Entrate istanza di rimborso a firma del Liquidatore della soc. Gitizeta, nonchè l’atto di cessione intervenuto con la Oicos s.r.l..

L’istanza di rimborso veniva però rigettata dall’A.F. la quale rilevava trattarsi di “credito non chiesto a rimborso e per il quale è inutilmente trascorso il termine di decadenza previsto dalla legge per la presentazione della relativa istanza”.

Avverso il provvedimento di diniego proponeva ricorso la cessionaria Oicos dinanzi alla C.T.P. che annullava l’atto impugnato, con sentenza che, sull’appello dell’Ufficio, veniva successivamente confermata dalla C.T.R. della Lombardia.

Per la cassazione della sentenza di appello proponeva ricorso l’Agenzia delle Entrate articolando quattro motivi, all’accoglimento dei quali si opponeva l’intimata con controricorso ritualmente e tempestivamente notificato, eccependo tra l’altro l’inammissibilità del ricorso per giudicato formatosi su sentenza della C.T.P. di Brescia del 30.1.2008, intervenuta tra la Gitizeta Costruzioni s.r.l.

e l’Agenzia delle Entrate.

Il ricorso, discusso all’udienza del 20 gennaio 2011, veniva infine deciso, a seguito di riconvocazione del Collegio, nella camera di consiglio del 7 aprile successivo.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente rileva questa Suprema Corte che la contribuente ha eccepito in controricorso l’inammissibilità del ricorso principale in conseguenza del giudicato formatosi sulla sentenza della C.T.P. di Brescia n. 2/3/08, pronunciata il 30.1.2008, con la quale quel giudice ha annullato l’avviso di accertamento emesso, nelle more del presente giudizio, nei confronti della Gitizeta al fine di disconoscere il credito d’imposta dichiarato dalla società per l’anno 2000.

L’eccezione è da ritenersi infondata. Affinchè possa esplicarsi l’efficacia del giudicato è necessaria non solo l’identità dei soggetti dei due giudizi, ma anche la c.d. identità oggettiva tra rapporto definito e rapporto da definire, da valutarsi attraverso la comparazione degli elementi identificativi della domanda proposta in ciascun giudizio: petitum e causa petendi (ex plurimis v. Cass. 25.9.2007, n. 19720; 12.2.2003, n. 2113; n. 19252/02). Tale identità sicuramente non ricorre nel caso di specie posto che nel giudizio definito, oggetto della controversia era la legittimità del potere di rettifica esercitato dall’Amministrazione Finanziaria attraverso l’emissione di un atto impositivo del quale la ricorrente chiedeva l’annullamento; mentre nel presente giudizio oggetto della lite è il diritto ai rimborso esercitato originariamente dalla contribuente, con azione successivamente coltivata dalla cessionaria del credito.

Nel primo giudizio, pertanto, oggetto di verifica giudiziale avrebbe dovuto essere la originaria esistenza de credito d’imposta, laddove nella presente controversia oggetto della lite è l’accertamento delle condizioni tutte per il rimborso delle somme di cui al credito rivendicato, e quindi non solo l’esistenza originaria de credito ma anche l’insussistenza di cause di decadenza dal diritto, specificamente invocate dall’Ufficio quali cause di estinzione della pretesa del contribuente. E ciò tanto più è a dirsi se si considera che nell’altro giudizio neanche sull’originaria esistenza del credito vi fu pronunzia e quindi accertamento del giudice, essendosi quest’ultimo limitato a verificare in via preliminare la sussistenza di una condizione di decadenza dell’Ufficio dal potere di rettifica, senza che avesse costituito oggetto di specifica disamina e valutazione da parte sua la questione relativa all’esistenza o meno del credito d’imposta.

2. Nel merito con i motivi articolati deduce l’Agenzia i seguenti vizi dell’impugnata sentenza:

a) Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, per non essersi il giudice di merito pronunziato sulla questione di nullità della dichiarazione presentata dalla contribuente per aver essa utilizzato il modello unico anzichè procedere alla presentazione di un’autonoma dichiarazione Iva, così come imposto dal combinato disposto dell’D.P.R. n. 322 del 1998, artt. 3 e 8, per i soggetti che presentavano una dichiarazione riferita ad un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare;

b) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, artt. 1, 3 e 8, per aver il giudice di merito ritenuto la validità della suddetta dichiarazione benchè redatta mediante modello c.d. unico, ed inoltre approvato per l’anno d’imposta 1999, anzichè procedere alla presentazione di autonoma dichiarazione IVA e mediante utilizzo del modello previsto per l’anno 2000;

e) Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, per aver la CTR escluso l’applicabilità della decadenza biennale prevista dai cit. art. 21 in caso di credito Iva derivante da cessazione di attività, precedentemente non esposto in valida dichiarazione;

d) Violazione e falsa applicazione del D.L. n. 70 del 1988, art. 5, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, per la pretesa nullità della cessione del credito Iva in questione, in quanto non validamente dichiarato e chiesto a rimborso.

In particolare secondo l’Agenzia:

Il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3, consentiva la dichiarazione unica a condizione della coincidenza del periodo d’imposta con l’anno solare.

Nel caso di specie tale coincidenza è pacifico non esserci stata, e quindi ex art. 8 andava presentata autonoma dichiarazione Iva annuale, tra l’altro “in conformità al modello approvato entro il 15 gennaio dell’anno in cui è utilizzato” (nel caso di specie anno 2000).

Le dichiarazioni non redatte in conformità alle suddette disposizioni, su stampati conformi ai modelli approvati, sono nulle D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 1, e pertanto la dichiarazione presentata all’atto della cessazione dell’attività dalla Gitizeta sarebbe stata nulla, perchè unica per Irpeg, Irap e Iva e perchè redatta su modello valido per il 1999, con conseguente nullità anche della esposizione del credito Iva, onde la decadenza del diritto al rimborso per violazione del termine previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21. In ogni caso, poi, la cessione di credito non dichiarato e non chiesto a rimborso sarebbe stata da considerarsi nulla, onde anche il difetto di legittimazione attiva della cessionaria Oicos.

La C.T.R. con la sentenza impugnata ha disatteso le tesi dell’A.F. ritenendo:

a) Legittima nel caso di periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, la utilizzazione del modello di dichiarazione predisposto per l’anno 1999;

b) Tempestiva l’istanza di rimborso applicandosi, nel caso di credito d’imposta derivante da cessazione dell’attività, il solo termine di prescrizione ordinario decennale previsto dall’art. 2946 c.c., e non il termine di decadenza di due anni D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 2;

c) Valida la cessione del credito riguardando essa “un rapporto esaurito”.

Tanto premesso, ritiene la Corte assorbente, rispetto alle doglianze formulate dalla ricorrente in ordine alla validità della dichiarazione presentata dalla contribuente, la valutazione del terzo motivo di ricorso, relativo alla pretesa decadenza dal diritto al rimborso per decorrenza del termine biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21.

Il motivo in questione risulta infatti infondato, dovendo quindi ricevere risposta negativa il quesito di diritto in proposito posto dalla ricorrente, corretta risultando la decisione del giudice di merito di ritenere del tutto inapplicabile al caso di credito d’imposta derivante da cessazione dell’attività il termine di decadenza di cui alla citata norma, sia pure con le precisazioni e integrazioni di cui si dirà.

Ed invero, il diritto dell’operatore economico al rimborso dell’eccedenza dell’Iva versata rispetto a quella da lui dovuta sulle operazioni imponibili poste in essere nel medesimo esercizio, prima ancora di essere espressamente riconosciuto e disciplinato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, è espressione di un principio generale dell’ordinamento in materia di ripetizione dell’indebito, più volte ribadito dalla giurisprudenza, in particolare a proposito dell’emendabilitè della dichiarazione dei redditi (v. Cass. 9.7.2004, n. 12791; 6.7.2004, n. 12405; 30.5.2003, n. 8153).

In materia di Iva tale principio si traduce nel fatto che, come questa Corte ha avuto modo anche di recente di ribadire (v. Cass. 25.5.2009, n. 12041), la mancata esposizione della maggior detrazione nelle dichiarazioni IVA periodiche ed in quella annuale esclude soltanto – secondo le disposizioni generali concernenti tale imposta – il diritto di detrarre l’eccedenza nell’anno successivo, ai sensi dei D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, oltre a quello di chiederne il rimborso nelle ipotesi e nei limiti contemplati dai commi successivi dello stesso art.; ma ciò non implica affatto che il contribuente, dopo aver versato (per ragioni cautelative o di altro genere) somme obbiettiva mente non dovute, perda il diritto di chiedere la ripetizione dell’indebito, entro i termini e salve le preclusioni di legge. Questa conclusione infatti è l’unica conforme sia a principi generali, di rango costituzionale (capacità contributiva e di buona amministrazione) o propri del sistema tributario, per cui la dichiarazione non assume valore confessorio e non costituisce fonte dell’obbligazìone tributaria (Cass. nn. 4755/2008, 1708/2007, 8362/2002), mentre i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente debbono essere improntati a collaborazione e buona fede (principio ora consacrato nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10); sia a principi di diritto comunitario.

In tal senso, con argomenti che il collegio condivide, Cass. nn. 17067/2006 e 22774/2006, nella cui motivazione si legge che “la mancata esposizione del credito i.v.a. nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito, purchè lo stesso emerga dalle scritture contabili… conforme ai principi del diritto comunitario (Corte di Giustizia, sentenza 11 luglio 2002, C-62 Liberexim BV), secondo i quali il soddisfacimento del credito i.v.a. non è strettamente collegato al meccanismo della detrazione, potendo essere fatto valere anche mediante semplice istanza di rimborso”. Ed ancora Cass. 26.7.2006, n. 17067, secondo la quale: “In un sistema come quello dell’IVA, caratterizzato dalla neutralità dell’imposta, e cioè dall’obbligo di riversarla per l’operatore che l’incassa, e dalla possibilità di recuperarla per l’operatore che la paga, la perdita di quest’ultima facoltà costituisce un’eccezione alla regola generale. Pertanto, il mancato computo dell’imposta nelle dichiarazioni periodiche e nella dichiarazione annuale comporta la perdita del diritto alla detrazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 28, – che prevede l’unica decadenza in tal senso -, ma non la perdita del diritto al rimborso, comunque dovuto in assenza di una norma sanzionatoria al riguardo.

Alla stregua delle esposte considerazione deve pertanto concludersi che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, nel disciplinare espressamente il diritto del contribuente al rimborso dell’Iva versata in eccedenza in caso di cessazione dell’attività, ribadisce un principio già presente nell’ordinamento, e se anche ciò fa con riferimento alle risultanze della dichiarazione presentata dal contribuente, nè da questa sola circostanza nè da altre norme di legge l’esercizio di quel diritto può ritenersi soggetto, a pena di decadenza, al rispetto di particolari adempimenti formali, come ad esempio l’esposizione del credito in una valida e tempestiva dichiarazione.

Ovviamente il diritto risulterà utilmente esercitato solo a condizione che il contribuente produca prove adeguate a sostegno della rivendicazione di un credito che, come già innanzi evidenziato, effettivamente emerga dalla sue scritture contabili, e l’Amministrazione dovrà svolgere con il consueto rigore ogni necessaria verifica al riguardo, dando eventualmente atto dell’esito negativo dei controlli effettuati, ipotesi quest’ultima non realizzatasi però nel caso di specie, nel quale la contestazione dell’Ufficio si è limitata al fatto meramente formale della dichiarazione ritenuta omessa.

Tanto considerato, quanto al termine applicabile per l’esercizio del diritto al rimborso, secondo consolidata giurisprudenza di questa Carte, da cui non vi è motivo di discostarsi nel caso in esame, in tema di iva la richiesta di rimborso relativa all’eccedenza d’imposta risultata alla cessazione dell’attività, essendo regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, è soggetta al termine di prescrizione ordinario decennale e non a quello biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, applicabile in via sussidiaria e residuale, in mancanza di disposizioni specifiche. Ed infatti “quella del rimborso dell’eccedenza d’imposta all’atto della cessazione dell’attività non è una ipotesi che può ritenersi non regolata da alcuna disposizione (con la conseguente applicabilità del termine biennale di decadenza cui fa riferimento l’amministrazione), poichè si tratta di fattispecie regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, a norma del quale il contribuente ha diritto a richiedere il rimborso (oltre che nei casi specificamente indicati nel comma 3) “comunque in caso di cessazione dell’attività”, in quanto, proprio perchè l’attività non prosegue, non sarebbe possibile portare l’eccedenza in detrazione l’anno successivo” (v.

Cass. 15.12.2010, n. 25318; cfr. 23.4.2010, n. 9794; 8.4.2003, n. 5486).

Nel caso di specie, pertanto, indipendentemente dalle formalità seguite per la presentazione della dichiarazione, quanto meno l’avvenuta presentazione di istanza di rimborso nel dicembre 2005 per l’anno 2000 vale a far ritenere la tempestività dell’istanza stessa, così come ritenuto dal giudice di merito, restando assorbiti nella decisione i primi due motivi di ricorso articolati con riferimento alla validità della dichiarazione presentata dalla contribuente. E ciò senza considerare ancora che la dichiarazione presentata dalla contribuente il 6.2.2001, all’atto della cessazione dell’attività, quantunque ipoteticamente invalida ai fini e per gli effetti di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, non sembrerebbe per ciò solo inidonea ad escludere l’efficacia della richiesta di rimborso nella stessa contenuta, non essendo quest’ultima soggetta a particolari formalità, risultando così risolto in radice qualsiasi problema di carattere decadenziale sollevato dall’Ufficio, e in ogni caso non può negarsi aver posto oggettivamente l’Ufficio nelle condizioni di svolgere al riguardo tutti i controlli di sua competenza, come in effetti poi, sia pur tardivamente, avvenne, dando luogo all’emissione dell’avviso di rettifica impugnato nell’altro procedimento del quale si è innanzi detto.

3. Infondato è anche il quarto motivo di ricorso articolato per lamentare la pretesa invalidità della cessione di credito intervenuta in favore della Oicos s.r.l. e la conseguente carenza di legittimazione processuale della stessa. Ed invero il riferimento al D.L. n. 70 del 1988, art. 5, e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, è da ritenersi assolutamente non pertinente giacchè, quanto alla prima disposizione, il comma 4 ter, che è l’unico astrattamente riferibile alla fattispecie, si limita a disciplinare la responsabilità del cessionario in caso di ripetizione delle somme rimborsate, mentre l’altra norma richiamata a sua volta nulla prevede in tema di cedibilità del credito d’imposta, disciplinando esclusivamente le modalità di esecuzione dei rimborsi. D’altronde attraverso il richiamo in questa sede all’art. 38 bis la ricorrente Agenzia tende esclusivamente a riproporre la tematica relativa alla validità della dichiarazione presentata dalla contribuente, ampiamente superata con le considerazioni innanzi svolte.

Il ricorso deve dunque essere rigettato, con condanna della ricorrente, per il principio della soccombenza, al rimborso delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate al rimborso in favore della Oicos s.r.l. delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in complessivi Euro 10.200,00 di cui Euro 200,00 per spese vive, oltre spese generali e accessori come per legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 7 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2011

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