Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13851 del 09/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 09/06/2010, (ud. 11/03/2010, dep. 09/06/2010), n.13851

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso rgn. 11611/2004, proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, di seguito “Ministero”, in

persona del Ministro in carica, e dall’Agenzia delle entrate, di

seguito “Agenzia”, in persona del Direttore in carica, rappresentati

e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale sono

domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– ricorrenti –

contro

la Henkel spa, di seguito “Società”, già Henkel Sud spa ed

incorporante la Henkel Cosmetic spa, in persona del legale

rappresentante in carica, signor V.V., rappresentata e

difesa dall’avv. CECINELLI GUIDO, presso il quale è elettivamente

domiciliata in Roma, Piazza A. Mancini 4;

– intimata e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Roma 20 marzo 2002, n. 64/10/02, depositata il 27 maggio 2002;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica dell’11

marzo 2010 dal Cons. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Diana Ranucci per le ricorrenti autorità tributarie;

udito l’avv. Vania Gagliardi, delegata dall’avv. Guido Cecinelli, per

la Società;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

per quanto di ragione.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. Il 7 maggio 2004 è notificato alla Società un ricorso delle sopra indicate autorità tributarie per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha parzialmente accolto l’appello della Società contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Frosinone 21 novembre 2000, n. 349/02/2000, che aveva parzialmente accolto il ricorso della Società contro l’avviso di accertamento n. 5143000547 dell’Irpeg e dell’Ilor 1994.

1.2. L’8 giugno 2004 è notificato alle ricorrenti autorità tributarie il controricorso della Società.

2. I fatti di causa I fatti di causa sono i seguenti:

a) il 6 aprile 1999, a seguito di un processo verbale di constatazione (PVC) della Guardia di finanza, è notificato alla Società l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) dell’Irpeg e dell’Ilor 1994,con il quale si rettifica il reddito imponibile a fini Irpeg da L. 1.550.352.000 a L. 29.273.588.000 e quello imponibili a fini Ilor da L. 0 a L. 25.403.722.000;

b) le contestazioni dell’Ufficio, con l’indicazione del corrispondente esito processuale di primo e di secondo grado, sono le seguenti:

1. quota di ammortamento relativa ad avviamento per disavanzo di fusione, con recupero ad imposizione di L. 19.989.051.325 (CTP e CTR sfavorevoli per l’Ufficio);

2. quota di ammortamento relativa ad avviamento per disavanzo di fusione, con recupero ad imposizione di L. 8.148.269.076 (CTP e CTR sfavorevoli per l’Ufficio);

3. quota di ammortamento imposta di bollo sui contratti di borsa, con recupero ad imposizione di L. 49.886.000 (CTP favorevole e CTR sfavorevole per l’Ufficio);

4. quota di ammortamento imposta di registro, con recupero ad imposizione di L.. 40.185.100 (CTP favorevole e CTR sfavorevole per l’Ufficio);

5. accantonamento per “tassa lotteria”, con recupero ad imposizione di L. 646.717.064 (CTP favorevole e CTR sfavorevole per l’Ufficio);

6. quota di ammortamento attrezzature “stampi”, con recupero ad imposizione di L. 423.870.601 (CTP e CTR favorevoli all’Ufficio);

7. costi per beneficenza, con recupero ad imposizione di 100.000.000 (CTP favorevole e CTR sfavorevole all’Ufficio);

8. costi non di competenza dell’esercizio, con recupero ad imposizione di L. 91.123.922 (CTP e CTR favorevoli all’Ufficio);

9. costi non inerenti, con recupero ad imposizione di L. 64.433.257 (CTP e CTR favorevoli all’Ufficio);

10. altri costi non inerenti, con recupero ad imposizione di L. 21.831.416 (CTP e CTR favorevoli all’Ufficio);

11. perdite per crediti, con recupero ad imposizione di L. 516.644.901 (CTP favorevole e CTR sfavorevole all’Ufficio);

12. costi di natura pluriennale, con recupero ad imposizione di L. 731.925.671 (CTP e CTR sfavorevoli all’Ufficio);

c) il ricorso della Società contro l’avviso di accertamento è parzialmente accolto dalla CTP di Frosinone;

d) la sentenza di primo grado è impugnata in via principale dalla società e in via incidentale dall’Ufficio;

e) infine, la CTR, con la sentenza ora impugnata per cassazione, accoglie l’appello della Società limitatamente alla tassa speciale sui contratti di borsa per L. 49.886.600, all’elargizione benefica per L. 100.000.000 e alle perdite su crediti di importo non rilevante per L. 516.644.901, e rigetta l’appello dell’Ufficio.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è, limitatamente ai capi impugnati in sede di legittimità, che sono quelli indicati ai nn. 1,2, 3, 5, 7 e 12 del p.2.b), così motivata:

a) è infondata l’eccezione d’inammissibilità dell’appello principale della Società, perchè “nella specie,… il conferimento dell’incarico, specificamente esteso all’eventuale giudizio d’appello, è avvenuto mediante procura speciale apposta in calce al ricorso introduttivo, in conformità, quindi con quanto predisposto dall’art. 18 (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546)”. Inoltre, “ai sensi dell’art. 83 c.p.c., comma 4 … “La procura speciale si presume conferita per un determinato grado del processo, quando nell’atto non è espressa volontà diversa”. Acclarata, dunque, la validità negoziale dell’estensione al grado s’appello dell’efficacia della procura, conferita in calce al ricorso introduttivo, il Collegio ritiene che l’avvenuta sottoscrizione dell’atto d’appello, da parte dei difensori in tal modo legittimati, risulta sufficiente a garantire la ritualità della proposizione del gravame;

b) è infondato l’appello dell’Ufficio sul recupero delle quote di ammortamento concernenti “avviamento per disavanzo di fusione” di L. 19.989.051.325 con la Henkel Cosmetic spa e di L. 8.148.269.076 con la Morris srl, perchè “in presenza di un disavanzo di fusione, la differenza tra patrimonio netto e prezzo corrisposto va ascritto al prezzo pagato per l’avviamento o per altri beni immateriali… In particolare, nel caso di fusione per incorporazione, se il valore della partecipazione iscritta nel bilancio della società incorporante è maggiore del valore dei singoli cespiti della incorporata, occorre riallineare i conti, mediante allocazione della differenza nell’attivo del bilancio, che altrimenti risulterebbe contabilmente zoppo”. Dal punto di vista fiscale, tenendo conto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 123, comma 2 (T.U.I.R.), “anche l’avviamento può essere iscritto in bilancio in regime di franchigia fiscale, fino alla concorrenza del disavanzo di fusione in quanto, come si evince nell’ambito del genus plusvalenza. Infatti, ai sensi dell’art. 54, comma 5, T.U.I.R.. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzare unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Acclarata la legittimità civilistica e fiscale dell’iscrizione di una posta di bilancio a titolo di avviamento, mediante utilizzo del disavanzo di fusione per incorporazione, la risposta all’interrogativo sulla deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento, correttamente appostate nel conto economico, risulta conseguenziale, in base agli artt. 2425 c.c., artt. 52 e 58 del cit. T.U.I.R.”; “l’avviamento iscrivibile nell’attivo di bilancio, e dunque ammortizzabile, anche ai fini fiscali è quello che risponde ad un esborso per tale titolo affrontato in sede di acquisto dell’azienda cui si riferisce… L’onerosità dell’acquisto dell’avviamento pacificamente sussiste quando sia comprata l’azienda, unitariamente intesa, per un prezzo esplicitamente o implicitamente riferibile anche al valore della complessiva organizzazione imprenditoriale, superiore alla somma delle sue componenti. E’ orientamento giurisprudenziale ormai consolidato che, come nel caso dell’incorporazione della Henkel Cosmetics S.p.a. da parte della Henkel Sud S.p.a., l’onerosità dell’avviamento è in re ipsa quando le operazioni di acquisto azionario e di successiva incorporazione si presentino sostanzialmente unitarie, in assenza di una rilevante soluzione di continuità tra l’una e l’altra, perchè in tale ipotesi il prezzo pagato per dette quote o azioni secondo il valore di mercato, necessariamente include una porzione riferibile al valore di avviamento (naturalmente ove esistente). Non appare condivisibile la tesi secondo la quale, in caso contrario, vale a dire di separazione temporale rilevante delle due operazioni, il costo delle quote od azioni sarebbe solo eventualmente ascrivibile all’avviamento della società partecipata all’epoca dell’incorporazione, in quanto tale avviamento potrebbe non coincidere con quello del tempo dell’acquisto dei titoli di partecipazione. In tal caso, che coincide sostanzialmente con la questione relativa alla seconda fusione in esame tra Henkel S.p.a. e Morris S.r.l., il costo sarebbe, altresì, solo in parte imputabile all’avviamento della società incorporata condizionatamente alla dimostrazione (a carico della società incorporante) dell’esistenza e dell’entità del relativo collegamento, restando altrimenti qualificato come costo di un investimento finanziario, non compreso tra quelli ammortizzabili per quote fiscalmente deducibili”;

c) è da accogliere l’appello della Società relativamente al recupero a tassazione della quota di ammortamento per la “tassa speciale sui contratti di borsa per L. 49.886.600, perchè “il legislatore, nel disciplinare la materia tributaria, tende ad operare distinte valutazioni all’interno della categoria generale dei tributi. Al riguardo, di particolare rilevanza appare proprio la diversità del trattamento da sempre riservato a tasse ed imposte. E’ doveroso ritenere come lo stesso legislatore abbia confermato, con la Visione di cui all’art. 64, comma 1, cit. T.U.I.R., che le differenti caratteristiche che i due tipi di pubblica entrata presentano, impongono soluzioni normative del tutto singolari. Appare, dunque, indubbio che l’espressa indicazione delle altre imposte, senza alcun riferimento alla categoria generale dei tributi, esprima una precisa volontà dispositiva, attuata attraverso la previsione di un trattamento fiscale differenziato, riservato ai due tributi (imposte e tasse), anche per quanto attiene all’individuazione degli esercizi sociali a cui imputare i relativi oneri. Inoltre,… la norma in discussione, introducendo un’ipotesi di deroga” dev’essere “classificata quale norma eccezionale a cui… deve essere riservata un’interpretazione” restrittiva, la quale “implica l’attribuzione ad essa di un significato che non vada oltre quello… del dato letterale…”. Infine, “il significato letterale della norma concorre a formare nel contribuente un legittimo affidamento, in ordine al comportamento da tenere nei confronti del Fisco, che appare, per certo, meritevole di tutela. In altri termini, le informazioni giuridiche fornite direttamente dal dettato letterale della disposizione normativa determinano, in relazione alle condotte assunte dai privati in conformità con quanto da esse indicato, un’aspettativa a non vedere diversamente valutate le condotte medesime; aspettativa che non può essere, in alcun modo, disattesa”. Ne deriva che è “corretto l’operato della società (ex art. 74, n. 3, cit. T.U.I.R.), che, trattandosi di spesa avente carattere pluriennale, ha dedotto, nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio, gli oneri derivanti dall’assolvimento della tassa sui contratti di borsa”;

d) non può esser accolto il motivo d’appello dell’Ufficio relativo al recupero ad imposizione di L. 646.717.064 per accantonamenti deducibili relativi alla tassa di lotteria proporzionale sulle operazioni a premio, perchè valgono le stesse ragioni esposte sub e) per il recupero a tassazione della quota di ammortamento per la “tassa speciale sui contratti di borsa”, dalle quali consegue che è “corretto l’operato della società (ex art. 74, n. 3, cit. T.U.I.R.), che ha dedotto, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, gli oneri derivanti dall’assolvimento della tassa di lotteria proporzionale sulle operazioni a premio”;

e) quanto alla ripresa ad imposizione di costi per L. 100.000.000, relativi ad elargizione benefica e culturale a favore della Lega italiana per la lotta contro l’AIDS, si accoglie l’appello della Società, perchè, richiamato l’art. 65, comma 2, lett. a), T.U.I.R., e considerato che la qualificazione giuridica dell’Ente beneficiario non risulta in alcun modo contestata, la ripresa “integra a pieno i requisiti previsti dalla norma di cui al predetto art. 65, sia per ciò che riguarda la sua natura, evidentemente liberale, sia, inoltre, in relazione alle specifiche finalità cui il contributo stesso è destinato”;

f) si respinge l’appello dell’Ufficio relativo alle spese, pari a L. 731.925.671, per selezione del personale, formazione manageriale, aggiornamento tecnico professionale di natura pluriennale, perchè l’art. 74 cit. T.U.I.R., detta uno specifico regime di ammortamento per le spese relative a più esercizi, intendendosi per tali quelle sostenute per l’acquisizione di utilità patrimoniali che non si esauriscono in un unico periodo d’imposta. Si tratta dunque di tutte quelle spese che presentano il carattere della “pluriennalità” e per le quali la norma citata, al comma 3, impone una deducibilità ripartita in più esercizi, imputando a ciascun esercizio la parte di competenza. Nella specie, la CTR non ritiene applicabile la norma contenuta nel comma 3 dell’articolo in questione… Al riguardo, si osserva che le spese sostenute dalla società, per la selezione del personale, la formazione manageriale e l’aggiornamento tecnico professionale, non risultano idonee a produrre un’utilità frazionata nel tempo, atteso che l’avviamento con periodicità annuale, da parte di un’impresa, di procedure quali quelle considerate, si colloca per sua natura in una prospettiva di crescita dell’intero apparato produttivo, tendenzialmente destinata a produrre i propri effetti nel corso dell’esercizio in cui si svolgono, dando origine ad un’utilità correlata alla spesa sostenuta e destinata a non proiettarsi entro il periodo d’imposta successivo, salvo sostenimento di nuovi costi. Ne deriva l’illegittimità della collocazione dei costi a tal fine sostenuti nell’alveo delle spese pluriennali, deducibili “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

4. Il ricorso per cassazione delle autorità tributarie è sostenuto con sei motivi d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa nella misura superiore a Euro 516.456,90, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

5. Il controricorso della Società si conclude con la richiesta di rigetto del ricorso principale, con vittoria di spese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

6. li primo motivo d’impugnazione.

6.1.1. Con il primo motivo d’impugnazione si denunciano l’inammissibilità dell’appello principale per difetto di procura, la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 1, n. 2, e art. 18, commi 1 e 3, e art. 12, comma 3.

6.1.2. Con il primo motivo d’impugnazione si censura quel capo della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotta nel p.3.a), sostenendo che non risponderebbe al vero “che la procura contenuta nel ricorso introduttivo della contribuente fosse stata espressamente rilasciata anche per il secondo grado di giudizio e segnatamente per l’eventuale giudizio di appello”. Dal suo esame, infatti, non emergerebbe “alcun riferimento esplicito o anche implicito ad un conferimento ai difensori di poteri di impugnazione o di resistenza all’impugnazione. Come tale, non poteva ritenersi che nella specie ai difensori della contribuente costituiti in primo grado fosse stato conferito già in quella sede alcun potere di rappresentanza per l’eventuale secondo grado del giudizio”. Ne deriverebbe che dovrebbe essere attribuita “decisiva rilevanza, ai fini dell’inammissibilità dell’appello principale dedotta dall’Ufficio resistente, all’assenza della procura nell’atto di appello”.

In senso contrario non varrebbe “sostenere che nella specie la Società aveva riproposto l’appello con un nuovo atto, stavolta sottoscritto dal difensore munito di procura, notificato in un secondo momento, dando così luogo ad un secondo giudizio, poi riunito al primo. Il secondo appello, infatti, era anch’esso inammissibile, atteso che con la proposizione del primo appello la Società aveva consumato il proprio diritto di impugnazione, sicchè, in tale contesto processuale, il secondo atto non sarebbe valso a sanare il motivo di inammissibilità dell’appello”.

6.2. Il primo motivo d’impugnazione è infondato per le ragioni qui di seguito esposte.

I fatti processuali che sono rilevanti per la risoluzione della controversia sono i seguenti:

a) la Società ha conferito la procura alle liti nel primo grado di giudizio a tre difensori nelle persone dei ragionieri G.F., C.G. e D.F.;

b) la Società ha, poi, proposto un atto di appello per il tramite dei difensori in primo grado, per i quali non è stato formulato il conferimento di una nuova procura per il secondo grado di giudizio;

c) successivamente, la Società ha riproposto l’appello con un nuovo atto, stavolta sottoscritto da difensore munito di procura, notificato in un secondo momento, dando così luogo ad un secondo giudizio, poi riunito al primo.

Le disposizioni normative, dalle quali trarre la norma sotto la quale sussumere la fattispecie controversa, sono le seguenti:

a) D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 1, n. 2: “Il ricorso in appello è inammissibile se manca o è assolutamente incerto uno degli elementi sopra indicati o se non è sottoscritto a norma dell’art. 18, comma 3”.

b) D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 18, comma 3, n. 1: “Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l’indicazione dell’incarico…”;

c) art. 83 c.p.c., u.c.: “La procura speciale si presume conferita soltanto per un determinato grado del processo quando nell’atto non è espressa volontà diversa”.

Nella giurisprudenza di legittimità si rinvengono precedenti non pienamente armonizzati, perchè, per limitarsi solo ad alcune pronunce, da un lato, si afferma che “anche nel processo tributario, come in quello civile, il contenuto della procura rilasciata al difensore dev’essere interpretato in senso restrittivo, trovando applicazione la presunzione di cui all’art. 83 c.p.c.,, u.c., in virtù del generale rinvio contenuto nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, (Corte di cassazione 22 settembre 2006, n. 20520), ma, dall’altro lato, si enuncia che “l’interpretazione della procura alle liti di cui all’art. 83 c.p.c., è soggetta al principio ermeneutico stabilito per gli atti di parte dall’art. 1367 c.c., e art. 159 c.p.c., e pertanto deve essere compiuta nel rispetto della regola della conservazione del negozio, sicchè la procura alle liti conferita in primo grado con la locuzione per il presente giudizio, od altra equivalente, abilita il difensore alla proposizione dell’appello, senza necessità del rilascio di una ulteriore delega, salvo che dal contesto dell’atto non risulti l’esistenza di elementi limitativi” (Corte di cassazione 9 giugno 2005, n. 12170).

Sta di fatto, tuttavia, che la fattispecie qui in controversia si presenta con caratteristiche strutturali tali da far ritenere che la procura alle liti conferita in secondo grado è stata conferita tempestivamente con la proposizione del secondo appello in condizioni di ammissibilità. La struttura della fattispecie controversa rende, perciò, irrilevante l’interpretazione che si debba dare alla procura conferita alle liti in occasione della proposizione del ricorso introduttivo, al fine di verificare se essa possa estendere la sua efficacia anche per il grado di appello.

In conclusione, il primo motivo d’impugnazione è infondato e dev’essere rigettato.

7. Il secondo motivo d’impugnazione.

7.1.1. Con il secondo motivo d’impugnazione s’ipotizzano la violazione e la falsa applicazione dell’art. 123, e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, e dell’art. 2967 c.c., oltre all’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza d’appello su punti decisivi della controversia.

7.1.2. Il motivo è proposto contro i capi della sentenza d’appello che si sono qui riprodotti nel p.3.b) e che riguardano il recupero delle quote di ammortamento concernenti “avviamento per disavanzo di fusione” di L. 19.989.051.325 con la Henkel Cosmetic spa e di L. 8.148.269.076 con la Morris srl.

a) Con riferimento alla fusione con la Henkel Cosmetic spa, cui sono dedicate le pagine 8 – 17 del ricorso per cassazione, le autorità tributarie ricostruiscono i fatti di causa, riferendo di una serie di operazioni (acquisto da parte della Henkel Sud spa di azioni della Nobel Consumer Goods spa e fusione per incorporazione nella Nobel Consumer Goods spa della Neutromed srl e fusione della Nobel Consumer Goods spa nella Henkel Cpsmetic spa), ed evidenziando che alla data dell’8 settembre 1992 la Nobel Consumer Goods spa, che è la stessa società della quale la Henkel Sud aveva acquistato le azioni, si fondeva con la Henkel Cosmetic spa, onde “la complessa operazione di fusione per incorporazione… ha determinato,… prima ancora che un consolidamento di conti patrimoniali,… una vera e propria attività di gestione… che, in ultimo, ha condotto proprio alla fusione del 2.11.1993”. Infatti, “l’acquisizione dell’intero pacchetto azionario nonchè la successiva incorporazione erano avvenute in un lasso di tempo che certamente non può essere considerato breve, tale, cioè, da indurre a supporre che possa essersi trattato di più fasi di un’unica operazione graduata per esigenze normative e pratiche, bensì attraverso lo svolgersi di una serie di operazioni diverse, tra loro autonome e non contestuali, ciascuna delle quali ben identificate fiscalmente, contabilmente e normativamente. Orbene, il giudice tributario si è limitato ad affermare che la Henkel spa. (giàHenkel Sud s.p.a.) deteneva il 100% delle azioni; non una sola indagine veniva svolta attraverso gli atti di causa dal giudice tributario, sia di primo che di secondo grado, sull’operazione dell’acquisto delle azioni per il prezzo di L. 128.704.833.000, valore completamente annullato per effetto della fusione e dal quale si è generato il disavanzo di fusione per la differenza tra il costo della partecipazione e il valore del patrimonio netto”. Secondo le ricorrenti la non tassabilità dell’ammortamento “si ingenera solo laddove, nell’ambito dell’acquisizione di un’azienda, sia possibile collegare direttamente all’acquisizione dell’avviamento dell’azienda incorporata la sopportazione di un costo: la relativa prova grava tutta sull’impresa, ai sensi e per gli effetti dell’art. 2697 c.c.; nel caso che ne occupa tale circostanza era ed è rimasta, in verità, tutta da dimostrare e da verificare ma i giudici di merito non se ne sono resi conto. Se è vero, come del resto risulta dagli atti di causa, che il prezzo pagato (L. 128.704.833.000) si riferisce all’intero pacchetto azionario della Nobel Cosmetic Goods s.p.a., non risulta comprensibile come si possa affermare con presunzione di veridicità che l’esborso (peraltro relativo alla sola Nobel ed avvenuto a distanza di più di un anno dalle due distinte operazioni di acquisizione) comprende una quota di avviamento fiscalmente ammortizzabi-le, avviamento… che si riferisce ad un’azienda che non è più quella acquistata ma che.. costituisce il risultato di una fusione tra due distinte società (la N.C. Goods e la Henkel Cosmetic). Sarebbe come affermare che il prezzo della Henkel Cosmetic è pari al prezzo della stessa sommato a quello della Nobel C Goods (che a questo punto, pur avendo nelle more incorporato anche la Neutromed, avrebbe valore pari a zero) della quale la totalità delle azioni valgono come l’intero costo della Nobel originaria. Una simile conclusione, prima ancora che fiscalmente, si manifesta palesemente assurda sotto il profilo aritmetico”. Ne deriverebbe che “se un corrispettivo del valore dell’avviamento è mai stato versato, questo sia da riferirsi alla prima delle operazioni (quella delle quote azionarie di cui al fissato bollato del marzo 1992 – Nobel), anzichè alla fusione per incorporazione della Henkel Cosmetic s.p.a., rimanendo qualificato come plusvalenza l’avviamento della Henkel Cosmetic s.p.a., seppure non tassabile per effetto della norma di cui all’art. 123, comma 2, del cit. T.U.I.R.”.

La sentenza della CTR, inoltre, si sarebbe discostata dalla giurisprudenza di legittimità, secondo la quale la non imponibilità del disavanzo da fusione sarebbe sottoposto alla duplice condizione dell’onerosità dell’avviamento e della contestualità ragionevole delle operazioni di acquisto e di fusione Infatti, “la conclusione cui sono giunti i giudici di merito in ordine alla asserita natura patrimoniale e non speculativa della fusione per incorporazione, non si dimostra di per sè sufficiente ed utile a legittimare l’operazione di ammortamento dell’avviamento e la sua deducibilità per quota in sede di dichiarazione dei redditi”.

b) Con riferimento alla fusione per incorporazione della Morris srl, cui sono dedicate le pagine 17 – 22 del ricorso per cassazione, le autorità tributarie, dopo aver riferito alcuni dati contabili relativi all’operazione straordinaria, sostengono che anche per essa “i fatti lasciano agevolmente supporre il compimento di un’attività che, valuta nel suo complesso, può ben intendersi e classificarsi come attività di gestione, piuttosto che come una neutra operazione finanziaria…” e che “anche in questo secondo caso i due requisiti minimi, che la giurisprudenza di legittimità ha indicato come irrinunciabili ed indefettibili e, quindi, necessariamente coesistenti (… l’onerosità di acquisto delle quote di incorporazione e la contestualità delle operazioni di acquisto delle quote e di incorporazione) non sono presenti”: non il primo, perchè emergerebbe dalla lettura dei dati contabili che, “se vi è stata la corresponsione di un prezzo e/o la sopportazione di un costo per il valore dell’avviamento, questo sia da riferirsi all’acquisto della totalità delle quote (operazione compiuta nel 1992) e non alla successiva operazione di incorporazione (1994), al momento della quale, semmai, si è verificata effettivamente una plusvalenza per l’avviamento della Morris s.r.l…., seppure non tassabile nel rispetto della neutralità della operazione”; non il secondo, perchè le operazioni societarie occupano quasi un triennio.

7.2. Il motivo è fondato. Infatti, è consolidato nella giurisprudenza di legittimità il principio di diritto, secondo il quale “in tema di imposte sui redditi e nella ipotesi di incorporazione di una società di capitali, le cui azioni o quote siano detenute dall’incorporante, quest’ultima, annullando le azioni o quote detenute, ha facoltà di recuperare contabilmente il maggior costo di esse rispetto al minore valore di libro del patrimonio netto della incorporata, ove tale differenza dipenda dall’avviamento dell’azienda della incorporata medesima, iscrivendo nell’attivo del bilancio (o del conto economico) una corrispondente posta di avviamento, senza con ciò incorrere in un incremento del reddito tassabile, ai sensi e nel vigore del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 16 comma 2, e può inoltre detrarre dall’imponibile quote annuali di ammortamento del valore di avviamento, a norma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 69, comma 3, se l’onerosità di tale avviamento sia in sè evidenziata dalla contestualità o comunque prossimità nel tempo dell’incorporazione rispetto all’acquisto di dette partecipazioni, ovvero, in ipotesi di soluzione di continuità fra le due operazioni, sia dimostrata la riferibilità di parte del prezzo pagato per quelle azioni o quote all’avviamento poi incamerato con la fusione” (Corte di Cassazione 24 luglio 2000, n.9663, cui sono seguite le sentenze: 24 luglio 2000, n. 9666; 13 dicembre 2001, n. 15732; 9 dicembre 2002, n. 17496). A tale principio non si è attenuta la sentenza impugnata, perchè, come si può desumere da quella parte della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotta nel p.3.b), e in particolare da quel brano nel quale si afferma che “non appare condivisibile la tesi secondo la quale, in caso… di separazione temporale rilevante delle due operazioni, il costo delle quote od azioni sarebbe solo eventualmente ascrivibile all’avviamento della società partecipata all’epoca dell’incorporazione”. Infatti, così affermando, la CTR si pone in contrasto con il principio di diritto enunciato da questa Corte, secondo cui “in ipotesi di soluzione di continuità fra le due operazioni”, acquisto delle quote od azioni ed incorporazione, al fine della non imponibilità del costo di acquisto occorre che “sia dimostrata la riferibilità di parte del prezzo pagato per quelle azioni o quote all’avviamento poi incamerato con la fusione”.

8. Il terzo motivo d’impugnazione.

8.1.1. Con il terzo motivo d’impugnazione si prospettano la violazione e la falsa applicazione dell’art. 64, e art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R..

8.1.2. Con il terzo motivo si contesta quel capo della sentenza d’appello, relativa al recupero a tassazione della quota di ammortamento per la tassa speciale sui contratti di borsa per L. 49.886.600, che s’è testualmente riprodotto nel p.3.c).

Le ricorrenti premettono che nell’esercizio 1992 la Società aveva patrimonializzato l’imposta di bollo sui contratti di borsa per L. 249.422.000 ed aveva ammortizzato il relativo costo deducendolo, poi, nei successivi esercizi per una quota annuale pari ad 1/5.

L’Ufficio, basandosi sull’art. 64 TUIR, disconobbe l’applicabilità dell’art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R., all’imposta in questione e, tenuto conto che il pagamento dell’imposta (fissato bollato del 31 marzo 1992), era avvenuta nel corso del 1992, ritenne che il costo sopportato dovesse essere imputato a tale anno e, conseguentemente, che si dovesse recuperare ad imposizione la relativa quota annuale portata in deduzione nell’esercizio 1994. La CTR, invece, ha ritenuto che sia applicabile l’art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R., perchè l’imposta di bollo non sarebbe un’imposta, ma una tassa.

Le ricorrenti sostengono, in senso contrario, che “non vi è alcun ragionevole dubbio che il legislatore con la locuzione altre imposte abbia voluto prendere in considerazione tutti i tributi diversi dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, e pertanto anche l’imposta di bollo di cui si discute”.

8.2. Per la valutazione della (in)fondatezza del terzo motivo d’impugnazione, con il quale si contesta il capo della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotto nel p.3.c), si deve tener conto che l’art. 64, comma 1, cit. T.U.I.R., nel testo vigente nel 1994, disponeva, nel suo primo periodo, che “Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione”, per poi affermare, nel secondo periodo, che “Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”, Inoltre, l’art. 74 del cit. T.U.I.R., il quale è dedicato a “Spese relative a più esercizi”, regola la deducibilità delle spese pluriennali relative a studi e ricerche (comma 1) a pubblicità, propaganda e a rappresentanza (comma 2) e dispone, nel suo comma 3, che “Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei precedenti articoli, sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

Se ne deduce, intanto, che le somme, il cui pagamento, documentato attraverso il fissato bollato previsto dal R.D. 30 dicembre 1923, n. 3278, art. 3, sia effettuato a titolo di imposta sui contratti di borsa, non possono essere una specie di “spesa pluriennale diversa da quelle considerate nei primi due commi dell’art. 74 del cit. T.U.I.R.”, ossia diversa dalle spese relative a studi e ricerche e dalle spese di pubblicità e di rappresentanza. Infatti, la prestazione patrimoniale imposta sui contratti di borsa non è affatto una spesa, ma un tributo pagato sulla spesa effettuata per l’acquisto di titoli mobiliari.

Tanto basta per escludere che si possa applicare l’art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R. e perchè si debba considerare errata la decisione della CTR di sussumere la fattispecie controversa sotto la norma traibile dall’art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R.. Alla stessa conclusione si giunge se si considera, come ha già rilevato questa Corte nella sentenza 27 giugno 2003, n. 10221, che il criterio adottato dal legislatore per la deducibilità delle imposte ex art. 64, comma 1, cit. T.U.I.R., è quello della cassa.

Non è condivisibile, comunque, nemmeno l’interpretazione che la CTR ha fornito dell’art. 64 cit. T.U.I.R., per escluderne l’applicazione al caso in esame. Il giudice d’appello, ispirandosi ad un’interpretazione strettamente letterale delle disposizioni normative, ha posto in sequenza, con qualche ellissi, una serie di affermazioni, che, quindi, sono qui parzialmente esplicitate: le imposte sui redditi e quelle con rivalsa non sono deducibili (art. 64, comma 1, n. 1 cit. T.U.I.R.); le “altre imposte”, di cui parla l’art. 64, comma 1, n. 2, cit. T.U.I.R., sono da intendere come specie del genere “tributo” distinta dalle altre specie costituite dalle tasse, dai contributi, dai canoni, dalle tariffe e da altre similmente denominate, e sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento (art. 64, comma 1, n. 2, cit. T.U.I.R.); i tributi diversi dalle imposte, tra cui anche la tassa sui contratti di borsa sono, quindi, deducibili, ma, non potendo essere deducibili nell’anno del loro pagamento per il limite posto dall’art. 64, comma 1, n. 2, cit. T.U.I.R., sono deducibili come spesa pluriennale ex art. 74, comma 3 cit. T.U.I.R..

Il lungo ragionamento non può essere condiviso, anzitutto, perchè conduce ad una conclusione che è contraddetta dalla lettera dell’art. 74 cit. T.U.I.R., e dal sistema in cui essa s’inserisce (deduzione di spese e non di tributi), in ragione, dunque, anche dell’interpretazione topica che se ne deve dare. In secondo luogo, la tesi della CTR, così inevitabilmente corretta, produrrebbe l’effetto di escludere la tassa sui contratti di borsa (R.D. 30 dicembre 1923, n. 3278, art. 1, comma 1, secondo cui “I contratti di borsa sono soggetti ad una tassa speciale…”, su cui Corte di Cassazione 10 gennaio 2001, n. 269) da qualsiasi deducibilità, anche quella effettuabile nell’anno di pagamento. Infine, e soprattutto, solo riconoscendo, come la stessa l’amministrazione tributaria presuppone nel suo accertamento, che la parola “imposta” è impiegata dal legislatore nell’art. 64, comma 1, n. 2, cit. T.U.I.R., come sinonimo del genere tributo, anche le “le altre imposte”, cioè “gli altri tributi”, tra cui la tassa sui contratti di borsa, sono deducibili, ma solo nell’anno del loro pagamento, con esclusione, quindi, della deduzione spalmabile su più annualità.

9. Il quarto motivo d’impugnazione.

9.1.1. Con il quarto motivo d’impugnazione si lamentano la violazione e la falsa applicazione dell’art. 64, e art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R., l’omessa pronuncia e, comunque, il difetto assoluto di motivazione su un punto decisivo della controversia relativamente alla distorta interpretazione dell’art. 73, comma 3, cit. T.U.I.R..

9.1.2. Con questo motivo si contesta il capo della sentenza d’appello relativo al recupero ad imposizione di L. 646.717.064 per accantonamenti deducibili relativi alla tassa di lotteria proporzionale sulle operazioni a premio, che s’è qui riprodotto nel p.3.d).

I ricorrenti premettono che la Società, partendo dal presupposto che il costo oggetto della controversia fosse “un costo per l’acquisizione di utilità patrimoniali riferibili a più esercizi finanziari e quindi di un costo ammortizzabile e deducibile in quote annuali a norma dell’art. 74, comma 3 del cit. T.U.I.R.,… aveva portato in deduzione… L. 646.717.064 per accantonamenti relativi alla tassa di lotteria proporzionale sui concorsi a premio (offerte di premi ad alcuni soltanto dei partecipanti con la effettiva attribuzione lasciata la caso, alla fortuna o a particolari abilità) e sulle operazioni a premio (offerte di premi a tutti coloro che acquistano un determinato prodotto dandone la documentazione a mezzo di buoni, figurine, punti, tagliandi…) organizzati per promuovere sul mercato la vendita dei propri prodotti. L’Ufficio, ritenuto che relativamente a detta somma dovesse applicarsi l’art. 64, cit. T.U.I.R., e contestato l’assunto della Società… in punto di applicabilità… dell’art. 73, comma 3 del cit. T.U.I.R., in ragione del fatto che la norma citata, nel fare riferimento agli oneri derivanti dalle operazioni a premio, intende richiamarsi agli accantonamenti a fronte delle spese gravanti sulla società per lo svolgimento di dette operazioni ed esclude in tutta evidenza gli oneri fiscali per i quali è da ritenersi compiuta ed esauriente la disciplina dettata dall’art. 64 cit., ha recuperato a tassazione l’importo in questione”.

La CTR avrebbe respinto il motivo d’impugnazione incidentale dell’Ufficio “pedissequamente ricalcando, in buona sostanza, le argomentazioni utilizzate per il recupero a tassazione di cui al precedente mezzo di impugnazione ed ivi contestate dall’Amministrazione ricorrente”. Si ribadiscono, quindi, le stesse argomentazioni addotte a sostegno del terzo motivo d’impugnazione.

Inoltre, “nell’accogliere la tesi difensiva proposta dalla contribuente, la (CTR), pur senza pronunciarsi al riguardo, ha finito col mostrare di condividere l’interpretazione dell’art. 73, comma 3, del cit. T.U.I.R., fornita dalla Società. Sul punto, quindi, si materializza anche il vizio di omessa pronuncia sulla dedotta violazione per falsa interpretazione dell’art. 73, comma 3 del cit. T.U.I.R., che non solo non è applicabile con riferimento a costi per il pagamenti di tributi (oneri fiscali), ma precisa al successivo comma 4 che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalla disposizioni del presente capo”.

Le ricorrenti concludono, affermando che “ove si dovesse ritenere che sulla questione relativa all’applicabilità dell’art. 73 sia intervenuta un’implicita pronuncia di reiezione della CTR, di certo deve ritenersi che la sentenza impugnata è viziata per omessa motivazione su un punto decisivo della controversia prospettato dalle parti”.

9.2. Il motivo è fondato. Infatti, la Società e la CTR hanno ricondotto l’accantonamento per imposte, in questo caso per la tassa di lotteria proporzionale sulle operazioni a premio, alle spese pluriennali ex art. 74, comma 3, del cit. T.U.I.R., anzichè all’art. 64, comma 3, del cit. T.U.I.R., secondo il quale “Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli Uffici e alle decisioni delle Commissioni tributarie”. Valgono, quindi, considerazioni analoghe a quelle svolte a proposito del motivo precedente.

10. Il quinto motivo d’impugnazione.

10.1.1. Con il quinto motivo d’impugnazione si denunciano la violazione e la falsa applicazione dell’art. 65 del cit. T.U.I.R., e l’omessa pronuncia con riferimento alla distorta interpretazione e alla violazione e alla falsa applicazione dell’art. 10, lett. g), del cit. T.U.I.R., oltre al difetto assoluto di motivazione su un punto decisivo della controversia.

10.1.2. La censura contesta il capo della sentenza relativo alla ripresa ad imposizione di costi per L. 100.000.000 erogate come elargizione benefica e culturale a favore della Lega italiana per la lotta contro l’AIDS, che s’è qui riprodotto nel p.3.e).

Le ricorrenti premettono che la Società ha sostenuto di aver elargito la somma nel corso di una trasmissione televisiva con evidenti scopi pubblicitari, cosicchè essa avrebbe dovuto esser considerata come una spesa pubblicitaria ed esser ammessa in deduzione, o, in subordine, almeno come effettuata in favore di un ente avente scopi benefici nei limiti dell’art. 65, comma 2, cit. T.U.I.R.. La CTR si sarebbe pronunciata in termini tanto asciutti da concretizzare il vizio di omissione di pronuncia e, comunque, di difetto di motivazione. Infatti, la CTR avrebbe omesso di prendere in considerazione il primo argomento su cui l’appellante in via principale fondava le proprie doglianze…, vale a dire la natura di “spesa pubblicitaria” attribuibile al costo in questione. In ogni caso, la CTR non avrebbe dato alcun conto delle ragioni per le quali ha riformato la sentenza della CTP. Infatti, “non una parola è stata spesa dalla CTR sulla questione del limite quantitativo di deducibilità delle erogazioni liberali (2% del reddito imponibile) delle elargizioni e sul perchè l’erogazione liberale in contestazione dovesse ritenersi rientrare nel suddetto limite, quando il primo giudice aveva respinto la pretesa di deducibilità dell’onere azionata dalla ricorrente proprio perchè non poteva pensarsi che la stessa rientrasse nel limite indicato dalla legge”.

Infine, sarebbe palese l’ulteriore vizio di illegittimità nei riguardi dell’art. 65, comma 2, cit. T.U.I.R., nel quale incorrerebbe il fatto che “l’esistenza nella specie di una dichiarazione negativa faceva sì che necessariamente l’erogazione liberale in parola fuoriuscisse dal limite del 2% del reddito imponibile per cui il relativo onere non avrebbe potuto essere portato in deduzione”.

10.2. Il motivo è infondato. Infatti, la CTR ha deciso con chiarezza che la ripresa “integra a pieno i requisiti previsti dalla norma di cui al predetto art. 65, sia per ciò che riguarda la sua natura, evidentemente liberale, sia, inoltre, in relazione alle specifiche finalità cui il contributo stesso è destinato”. In questa presa di posizione è implicita anche la valutazione del limite quantitativo del 2%, onde la censura è inutilmente avanzata e non può certo sostituire la lagnanza che avrebbe potuto, e dovuto, esser prospettata, in sede diversa da quella del giudizio di legittimità, sotto il profilo dell’errore di fatto in cui si pensi che possa esser incorso il giudice d’appello.

11. Il sesto motivo d’impugnazione.

11.1.1. Con il sesto motivo d’impugnazione si denunciano la violazione e la falsa applicazione dell’art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R., e l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione della sentenza d’appello su un punto decisivo della controversia.

11.1.2. Il sesto motivo è diretto contro quel capo della sentenza d’appello che è relativo alle spese, pari a L. 731.925.671, per selezione del personale, formazione manageriale, aggiornamento tecnico professionale di natura pluriennale e che s’è qui riprodotto nel p.3.f).

Le ricorrenti premettono che “sulla base del contenuto della dichiarazione dei redditi relativa al bilancio chiuso al 31.12.1994… l’Ufficio… recuperava a tassazione la posta in questione, in quanto risultavano essere stati completamente spesati nell’esercizio 1994 costi aventi natura evidentemente pluriennale, vale a dire i costi affrontati per la selezione, la formazione e l’aggiornamento professionale del personale”.

Secondo le ricorrenti, poi, la CTR, pur dando atto che l’art. 74, cit. T.U.I.R., prende in considerazione gli oneri sostenuti per l’acquisizione di utilità patrimoniali che non si esauriscono in unico periodo d’imposta, avrebbe negato che gli oneri del tipo in questione rientrino nella fattispecie indicata dalla legge in quanto l’avviamento con periodicità annuale, da parte di un’impresa, di procedure quali quelle considerate, si colloca per sua natura in una prospettiva di crescita dell’intero apparato produttivo, tendenzialmente destinata a produrre i propri effetti nel corso dell’esercizio in cui si svolgono. Si evidenzierebbe, così, “un palese difetto di motivazione”, perchè “non traspaiono le reali ragioni che hanno indotto il Collegio giudicante ad accogliere le doglianze della contribuente nè il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle conclusioni prese, tanto più che tali conclusioni si appalesano del tutto contraddittorie con le premesse del ragionamento posto a base della reiezione dell’appello incidentale sul punto”. Infatti, sarebbe vero proprio il contrario della tesi sostenuta dalla CTR, ossia che “è proprio nel breve periodo che l’impresa non può aspettarsi grandi ritorni dall’avere affrontato oneri di selezione o di formazione del personale. Ne deriva la necessità che, a norma dell’art. 74 del cit. T.U.I.R., la deduzione di quegli oneri, come componenti negativi del reddito, sia spalmata in quote annuali nel quinquennio”.

11.2 Il motivo è fondato nei limiti che sono evidenziati dalle considerazioni qui di seguito esposte.

Il recupero ad imposizione di L. 731.925.671 riguarda spese per selezione del personale, per la formazione manageriale e l’aggiornamento tecnico professionale dei dipendenti. Secondo la giurisprudenza di questa Corte tali spese non costituiscono una categoria omogenea al fine della loro deducibilità annuale o pluriennale. Infatti, mentre sono da considerare pluriennali le spese di formazione e di aggiornamento professionale (Corte di Cassazione 6 giugno 2007, n. 13224), non sono spese relative a più esercizi ex art. 74, comma 3, cit. T.U.I.R., quelle relative alla selezione del personale (Corte di Cassazione 8 aprile 2009, n. 8482). Della distinzione non ha tenuto conto la CTR, omettendo l’accertamento dei fatti necessario per determinare l’ammissibilità e l’ammontare dell’ammortamento pluriennale, che, escluso per le spese di selezione del personale, è consentito solo per le spese di formazione e di aggiornamento dei dipendenti.

Il sesto motivo dev’essere, quindi, accolto e il relativo capo della sentenza impugnata dev’essere cassato, onde il giudice di rinvio s’ispiri ai seguenti principi di diritto: 1) le spese di formazione e di aggiornamento del personale sono spese relativi a più esercizi ex art. 74 cit. T.U.I.R.; 2) le spese di selezione del personale non sono spese relative a più esercizi ex art. 74 cit. T.U.I.R..

12. Conclusioni.

Le precedenti considerazioni comportano l’accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e del sesto motivo del ricorso e il rigetto degli atri, la cassazione della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, e il rinvio della causa ad altra Sezione della CTR del Lazio, che, oltre ad applicare principi di diritto indicati nelle motivazioni di accoglimento delle singole censure, liquiderà le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo, il terzo, il quarto e il sesto motivo del ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa ad altra Sezione della CTR del Lazio, anche per le spese processuali relativa al giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 marzo 2010.

Depositato in Cancelleria il 9 giugno 2010