Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13823 del 06/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2020, (ud. 12/02/2020, dep. 06/07/2020), n.13823

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GILOTTA Bruno – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

nel giudizio iscritto al n. 17889/2013, promosso da:

B.R., rappresentato e difeso dall’avv. Claudio Lucisano

ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, via

Crescenzio, 91;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato;

– resistente –

per la cassazione della sentenza n. 9/13/13 emessa inter partes il 30

gennaio 2013 dalla Commissione Tributaria Regionale per la Toscana:

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 febbraio 2020

dal consigliere Bruno Gilotta;

udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore

generale Tommaso Basile, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’avv. Fabio Cirulli per d.o. dell’avv.

Claudio Lucisano.

Fatto

FATTI DI CAUSA

– In seguito a rituale contraddittorio l’Agenzia delle Entrate di Firenze, applicando lo studio di settore (OMISSIS) relativo al codice di attività (OMISSIS) (altre attività connesse all’informatica), accertò a carico di B.R., per l’anno 2004, ricavi pari a 29.146,00.

L’accertamento, impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, fu da questa validato con sentenza che, appellata alla Commissione tributaria regionale per la Toscana, è stata da questa confermata.

Per la cassazione di questa sentenza ricorre il contribuente per cinque motivi.

Diritto

LE RAGIONI DELLA DECISIONE

La sentenza impugnata ha confermando quella della Commissione tributaria provinciale ritenendo correttamente applicati i principi di diritto affermati, in tema di studi di settore, dalla sentenza 26638/2009 di questa Corte e rilevando il grave scostamento, verificato anche nelle annualità precedenti, fra redditi dichiarati e quelli accertati; e la mancanza di convincenti prove contrarie, da parte del contribuente, idonee a dimostrare l’inapplicabilità dello studio di settore alla specifica realtà della sua attività d’impresa.

Con il primo motivo il ricorrente denuncia “nullità della sentenza impugnata ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. (ratione temporis applicabile) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), per motivazione mancante e/o solo apparente in punto di diritto”, in quanto la sentenza della Commissione tributaria regionale si era limitata ad indicare un precedente di questa Corte senza tuttavia esporre il principio di diritto da essa esposto.

Il motivo è palesemente infondato.

Innanzi tutto, trattandosi di processo introdotto in primo grado il 16 settembre 2009, alla sentenza impugnata – contrariamente all’assunto del ricorrente – è applicabile il testo dell’art. 118 c.p.c., comma 1, disp. att., derivato dall’entrata in vigore, a decorrere dal 4 luglio 2009, della L. n. 69 del 2009; testo secondo il quale “la motivazione della sentenza di cui all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, del codice consiste nella succinta esposizione dei fatti rilevanti della causa e della ragioni giuridiche della decisione, anche con riferimenti a precedenti conformi”.

A prescindere da detto intervento legislativo, in materia di motivazione della sentenza l’orientamento di questa Corte è stato sempre orientato nel senso della sufficienza del richiamo ad altra sentenza ben identificata (Cass., 979/2009; Cass. 13937/2002; Cass., 3367/2011; Cass., 17640/2016; Cass., 2861/2019), fermo restando che debba esservi identità fra le fattispecie concrete.

In questo caso, peraltro, il richiamo operato alla sentenza delle Sezioni Unite 26638/2009 è stato compiuto dalla Commissione tributaria regionale per richiamare, facendola propria, la massima secondo la quale “la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare

tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente”. Massima che descrive la portata del D.L. n. 33 del 1993, art. 62-bis, convertito con modificazioni con L. n. 427 del 1993, che ha introdotto l’accertamento standardizzato degli studi di settore, dei quali qui propriamente si discute.

Con il secondo motivo denuncia “nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4), dell’art. 118 disp. att. c.p.c. (ratione temporis applicabile) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per motivazione carente e/o solo apparente a causa della mancata ricostruzione della fattispecie concreta ai fini della sua sussunzione in quella astratta” in quanto la sentenza avrebbe ritenuto applicabile lo studio di settore in ragione dello scostamento rilevato senza specificare il motivo per il quale lo studio di settore fosse riferibile all’attività esercitata dal contribuente.

Con il terzo motivo denuncia “violazione e falsa applicazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 2697 c.c. per indebita inversione dell’ordine della prova” in quanto la sentenza, in violazione del principio affermato dalla sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte sopra richiamata, avrebbe posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare la sussumibilità della sua attività allo studio di settore applicato.

Entrambi i motivi, da trattarsi unitariamente, sono infondati.

L’astratta applicabilità dello studio di settore (OMISSIS) relativo al codice di attività (OMISSIS) (altre attività connesse all’informatica) non è mai stato oggetto di contestazione da parte del contribuente.

A parte il generico esordio sulla mancanza di motivazione dell’atto impositivo in merito “ai presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a suo fondamento”, secondo quanto risulta dalla lettura della parte espositiva del presente ricorso l’atto fu impugnata avanti alla Commissione tributaria provinciale in quanto “fondato esclusivamente sulle risultanze di (OMISSIS) e, quindi, per essere carente del necessario adattamento della situazione teorica a quella reale e concreta del contribuente”; in quanto “l’onere della prova della maggiore capacità contributiva spettava all’Ufficio”; perchè “svolgeva attività di vendita e di assistenza di software utilizzato dalle imprese operanti nel settore dei trasporti… oggetto di una forte crisi nell’anno 2004″; perchè erano state utilizzate le sole risultanze di (OMISSIS), senza tener conto che i beni utilizzati nel libro dei cespiti erano obsoleti e inutilizzati”.

Nel giudizio di appello furono devoluti motivi riguardanti solo “il legame tra la situazione teorica elaborata dallo studio e quella particolare del contribuente”, con specifico riferimento alla “flessione degli anni 2003 e 2004 del settore degli autotrasporti cui appartenevano i suoi clienti” e all’obsolescenza dei beni iscritti nel libro dei cespiti, tutti ammortizzati nel 2004.

Non essendo stato contestato lo specifico studio di settore applicato, l’Ufficio non aveva onere alcuno di dimostrarne l’esatta utilizzabilità e la Commissione tributaria regionale nessun obbligo di motivazione sul punto.

Va aggiunto che nello stesso ricorso il ricorrente ha dichiarato lo svolgimento di attività avente codice (OMISSIS), cui si riferisce lo studio (OMISSIS).

Con il quarto motivo il ricorrente denuncia “omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in merito alla dimostrazione dell’elemento costitutivo della pretesa impositiva” in quanto la sentenza sarebbe comunque viziata in motivazione, non avendo adeguatamente valutato l’inconsistenza dei motivi per l’applicazione, da parte dell’Ufficio, dello studio di settore e del cluster di appartenenza.

Con il quinto motivo “omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in merito al procedimento logico giuridico utilizzato per valutare gli elementi probatori presuntivi” in quanto la sentenza, nel ritenere applicabile lo studio di settore, lo ha fatto sulla base elementi indiziari dei quali non ha individuato la gravità di ciascuno prima di valutarli complessivamente.

Anche questi due motivi vanno trattati unitariamente, essendo strettamente uniti, innanzi tutto, dall’erroneo presupposto che le modifiche apportate all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012 non si applichino al processo tributario in cassazione; tesi definitivamente superata da Cass., Sez. U, 8053 del 2014, secondo la quale le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., u.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3-bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546″, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito.

Nella stessa sentenza è stato poi precisato che: a) la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5), disposta con il D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, secondo cui è deducibile esclusivamente l'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato sulla motivazione in sede di giudizio di legittimità, per cui l’anomalia motivazionale denunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante e attiene all’esistenza della motivazione in sè, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze processuali, e si esaurisce, con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di “sufficienza”, nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili”, nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. b) Il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5), introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

c) L’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sè vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.

Alla luce della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, entrambe le doglianze, che attengono alla congruità e alla sufficienza della motivazione, devono dichiararsi inammissibili.

Il ricorso va quindi rigettato.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese, che liquida in Euro 4.100,00

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2020