Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13812 del 06/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2020, (ud. 12/09/2019, dep. 06/07/2020), n.13812

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13269-2017 proposto da:

M.S., elettivamente domiciliato in R.V.T.6.,

presso le studio dell’avvocato GIOVANNI CULLA, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO PROVINCIALE DI ROMA in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 8349/2016 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 13/12/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consigli del

12/09/2019 dal Consigliere Dott. RAFFAELE MARTORELLI.

Fatto

FATTI DI CAUSA

M.S. proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR di Roma n. 8349/2016 sez. che aveva accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della CTP di Roma che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento per estimi catastali. Con detto avviso, l’Agenzia delle Entrate – Ufficio Provinciale di Roma – Territorio aveva variato la classe catastale dell’immobile sito in (OMISSIS), piano 2 distinto al (OMISSIS), di categoria A/ 10, classe 5, rettificando la classe da 5 a 6 ed aumentando, di conseguenza, la rendita, in applicazione della procedura prevista dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335.

La Commissione di primo grado aveva accolto il ricorso, rilevando il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto l’Amministrazione comunale di Roma si era avvalsa del procedimento di revisione parziale del classamento delle unità immobiliari private site all’interno delle microzone, sulla premessa che queste ultime fossero caratterizzate da un sensibile scostamento dal rapporto tra valore medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale degli immobili riscontrato nell’insieme delle microzone comunali. L’Amministrazione aveva, quindi, ritenuto di poter ottenere, in applicazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, la remissione massiva dei classamenti degli immobili siti nella specifica micro zona, onde rimuovere le significative sperequazioni esistenti nell’ambito delle microzone riconducibili a variazioni del contesto urbano verificatisi nel tempo.

A parere dei Giudici di primo grado, tale procedura non era da ritenersi legittima, in quanto l’attività di classamento era una procedura individuale che doveva necessariamente tenere conto del valore del raffronto della singolarità immobiliare con le altre, attraverso un’attività personalizzata e non effettuabile in modo generalizzato ed indiscriminato. Erano, inoltre, ravvisabili ulteriori carenze di motivazione dell’accertamento nei riferimenti fatti dall’Ufficio alla consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare ed alla connessa redditività, attesa l’assenza di concreta specificazione degli elementi fattuali che avevano concorso alla rivalutazione, nonchè l’ulteriore riferimento ad un nuovo contesto urbano socioeconomico diverso da quello originario esistente all’epoca del precedente classamento, privo anch’esso di concreta puntuale specificazione degli interventi di trasformazione intervenuti nella microzona.

La CTR accogliendo l’appello riteneva come il procedimento attivato dall’Ufficio fosse, invece, conforme alla procedura stabilita dal cennato quadro normativo, che aveva istituito il meccanismo delle “microzone” all’interno del quale però trovava spazio una pur sintetica motivazione che consentiva di individualizzare la singola unità oggetto declassamento rispetto alle altre. Richiamava la sentenza della S.C. n. 21176/2016 secondo cui “l’obbligo di motivazione dell’atto di classamento resta assolto una volta che sia stato evidenziato, al fine di delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nella fase contenziosa, il presupposto dell’accertamento risultante, laddove esso tragga impulso da una cosiddetta “verifica per microzone”, dalla previsione di cui alla L. 311 del 2004, art. 1, comma 335, ed alla determinazione del direttore dell’Agenzia del Territorio del 16 febbraio 2005 e nell’allegazione (o integrale riproduzione) della richiesta del Comune dalla quale il potere di rettifica ha tratto impulso”. L’atto di classamento non era un atto di imposizione fiscale, ma trovava fondamento nella normativa suddetta in quanto il presupposto per la revisione degli estimi catastali rispondeva alla necessità di riallineamento dei valori reali di mercato rispetto a quelli risultanti dai dati catastali qualora vi sia stato un significativo scostamento. Con la conseguente inversione dell’onere della prova in quanto il contribuente, a fronte di tale dato ricavato, poteva poi dare prova, nella fase contenziosa, del fatto che il proprio immobile avesse in realtà caratteristiche tali da sottrarlo al classamento effettuato microzone di appartenenza distaccandosene per specifiche caratteristiche.

Nella specie, secondo la CTR, risultavano pertanto pienamente rispettati i parametri di legge previsti dalla citata normativa; nè il contribuente aveva dato prova della insussistenza di requisiti tali che da legittimare la non fondatezza dello scostamento presupposto dell’atto impugnato, che appariva immune da ogni vizio, in quanto posto in essere sulla base della procedura delineata dalla menzionata normativa a fronte della quale non risultavano elementi forniti dalla parte tale ad inficiarne la fondatezza e attendibilità.

Avverso detta sentenza proponeva ricorso il contribuente M. eccependo:

1 motivo: violazione e falsa applicazione, ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3; della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; del D.P.R. n. 138 del 1998, art. 9; degli artt. 23 e 53 Cost., in relazione alla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1 comma 335.

L’intimata Agenzia si costituiva con controricorso. Il contribuente depositava, inoltre, memoria difensiva.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il proposto ricorso il ricorrente ribadiva, con i profili giuridici evidenziati, il difetto di motivazione dell’atto di accertamento. E ciò non solo con riguardo al profilo espositivo/motivazionale, ma anche a quello del rinvio propriamente probatorio, per la genericità dei riferimenti a interventi di riqualificazione urbana ed edilizia, privi di alcun concreto richiamo ad interventi influenti sulla riclassificazione. La motivazione degli atti di classamento doveva spingere la propria specificità fino a dar conto delle ragioni per le quali i fattori estrinseci considerati avessero determinato il raggiungimento di tale soglia di significatività, non bastando nemmeno la mera menzione dei valori medi delle varie microzone.

L’Agenzia del Territorio Roma, viceversa, aveva provveduto alla nuova determinazione del classamento e rendita catastale dell’unità immobiliare di proprietà del M., senza alcuna indicazione e motivazione degli elementi assunti a base del provvedimento adottato. Tutti gli immobili siti nella microzona 6, infatti, avevano subito l’imposizione indiscriminata di attribuzione di classi superiori, rispetto a quella posseduta, senza alcuna valutazione sulla natura ed effettività dei citati interventi di riqualificazione urbana ed edilizia nonchè delle oggettive differenze dei singoli immobili. L’erroneità delle conclusioni andava evidenziata anche con riferimento agli esempi delle unità immobiliari prese a confronto, da ritenersi, come evidenziato dal consulente di parte, inadeguati e con caratteristiche di maggior pregio da molti punti di vista, rispetto all’immobile oggetto di riclassamento, per cui non era giustificata l’attribuzione della medesima classe.

Ad avviso di questa Corte il ricorso è fondato.

Come già ritenuto da questa Corte, l’atto tributario del classamento

delle unità immobiliari a destinazione ordinaria consiste nel collocare ogni singola unità in una data categoria e in una data classe, in base alle quali attribuire la rendita (D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 61, e D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8); categoria e classe costituiscono quindi i due distinti segmenti dell’unitaria operazione del classamento.

Ai sensi del D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, commi 2 e 3, la categoria viene assegnata sulla base della normale destinazione funzionale dell’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali, mentre la classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità è ubicata, nonchè dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende.

In tema di estimo catastale l’obbligo di motivazione a carico dell’Amministrazione si atteggia diversamente a seconda che la stessa operi d’iniziativa o su sollecitazione del contribuente ed assume una connotazione più ampia anche quando l’Agenzia del territorio muta d’ufficio il classamento ad un’unità immobiliare che ne risulti già munita; in tal caso la dilatazione della componente motivazionale si giustifica per il fatto che, andando ad incidere su valutazioni che si presumono già verificate in termini di congruità, è necessario mettere in evidenza gli elementi di discontinuità che ne legittimano la variazione. Costituisce infatti altro orientamento consolidato quello secondo cui “In tema di estimo catastale, quando procede all’attribuzione di ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, l’Agenzia del Territorio, a pena di nullità del provvedimento per difetto di motivazione, deve specificare se tale mutamento è dovuto a trasformazioni specifiche subite dall’unità immobiliare in questione, oppure ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona in cui si colloca l’unità immobiliare. L’Agenzia dovrà indicare, nel primo caso, le trasformazioni edilizie intervenute, e nel secondo caso l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano. Tali specificazioni e indicazioni, infatti, sono necessarie per rendere possibile al contribuente di conoscere i presupposti del riclassamento, di valutare l’opportunità di fare o meno acquiescenza al provvedimento e di approntare le proprie difese con piena cognizione di causa, nonchè per impedire all’Amministrazione, nel quadro di un rapporto di leale collaborazione, di addurre in un eventuale successivo contenzioso ragioni diverse rispetto a quelle enunciate. (Vedi Cass. n. 9626, n. 19814 e n. 19949 del 2012; n. 16643 e n. 21532 del 2013; n. 16887, n. 17335 e n. 23247 del 2014).

Si è osservato ancora (Cass. n. 19989/2019) che, in relazione al contenuto minimo della motivazione di tali atti di riclassamento, di immobili quindi già muniti di rendita catastale ma oggetto di rettifica per iniziativa dell’Amministrazione finanziaria, questa Corte ha posto i seguenti principi:

a) se il nuovo classamento è stato adottato, ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona in cui l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra valore di mercato e valore catastale in tale microzona rispetto all’analogo rapporto nell’insieme delle microzone comunali, l’atto deve indicare la specifica menzione dei suddetti rapporti e del relativo scostamento;

b) se la variazione è stata effettuata ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, in ragione di trasformazioni edilizie subite dall’unita immobiliare, l’atto deve recare l’analitica indicazione di tali trasformazioni;

c) nell’ipotesi di riclassificazione avvenuta ai sensi della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, l’atto deve precisare a quale presupposto – il non aggiornamento del classamento ovvero la palese incongruità rispetto a fabbricati similari – la modifica debba essere associata, specificamente individuando, nella seconda ipotesi, i fabbricati, il loro classamento e le caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all’unità immobiliare oggetto di riclassamento. (Vedi Cass. n. 19820 del 2012; n. 5784 e n. 10489 del 2013; n. 697 del 2015).

E che “la motivazione dell’atto di “riclassamento” non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso (vedi da ultimo Cass. n. 25450 del 2018 e n. 6065 del 2017), nè il fatto che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese vale a rendere sufficiente la motivazione, al fine di non legittimare un inammissibile giudizio ex post della sufficienza della motivazione, argomentata dalla difesa svolta in concreto dal contribuente, piuttosto che un giudizio ex ante basato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire l’effettivo esercizio del diritto di difesa. Ciò perchè l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo “persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an ed il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (cfr. Cass. n. 7056 del 2014; n. 15842 del 2006; n. 23009 del 2009).

Nel caso in esame, risulta che l’Amministrazione ha proceduto d’ufficio al mutamento di classamento ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona in cui gli immobili sono situati, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale in tale microzona rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali. In queste ipotesi la ragione giustificativa del mutamento di rendita non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, nè la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339, ed elaborate con la determinazione direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005), cui sono allegate le linee guida definite con il concorso delle autonomie locali.

Sotto altro profilo, va anche rilevato come la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 249 dell’1 dicembre 2017, abbia ritenuto non irragionevole la scelta fatta dal legislatore di consentire una revisione del classamento per microzone, in quanto basata sul dato che la qualità del contesto di appartenenza dell’unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene, tanto che il fattore posizionale già costituisce una delle voci prese in considerazione dal sistema catastale in generale. La modifica del valore degli immobili presenti in una determinata microzona ha una indubbia ricaduta sulla rendita catastale ed il conseguente adeguamento, in presenza di un’accresciuta capacità contributiva, mira ad eliminare una sperequazione a livello impositivo.

La Corte Costituzionale, con la pronuncia indicata, ha fra l’altro affermato che “la natura e le modalità dell’operazione enfatizzano l’obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento”, ed ha, significativamente e chiaramente, ribadito la necessità di una provvedimento specifico e puntuale in capo all’Amministrazione.

Riconosciuta la legittimità dello strumento in generale, se ne impone tuttavia un corretto utilizzo, che a giudizio di questa Corte non può prescindere da un adeguata valutazione, caso per caso, del singolo immobile, oggetto di riclassificazione. Poichè non è sufficiente il rispetto dei criteri generali previsti dalla norma, ma si richiede che l’attribuzione della nuova rendita venga contestualizzata in riferimento alle singole unità immobiliari, anche gli oneri motivazionali devono adeguarsi ad esigenze di concretezza e di analiticità, senza che possa ritenersi sufficiente una motivazione standardizzata, applicata indistintamente, che si limiti a richiamare i presupposti normativi in modo assertivo.

Ebbene, con riferimento a tale specifica ipotesi questa Corte ha ripetutamente affermato, in relazione a contenziosi sorti in conseguenza di applicazioni fatte in diversi Comuni, che “In tema di estimo catastale, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione parziale dei parametri della microzona nella quale l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento ai suddetti parametri di legge ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, allorchè da questi ultimi non siano evincibili gli elementi (come la qualità urbana del contesto nel quale l’immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l’unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato) che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento, esigendosi che detto obbligo motivazionale sia assolto in maniera rigorosa in modo che il contribuente sia posto in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento, avente carattere “diffuso” (Vedi Cass. n. 3156 del 2015; n. 22900 del 2017; n. 16378, n. 23129, n. 28035 e n. 28076 del 2018; n. 9770 del 2019), ed ancora che “In tema di estimo catastale, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione parziale dei parametri catastali della microzona nella quale l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, il provvedimento di riclassamento, dovendo porre il contribuente in grado di conoscere le concrete ragioni che lo giustificano – come evidenziato anche dalla sentenza della Corte Cost. n. 249 del 2017 – deve indicare i motivi per i quali i valori considerati abbiano determinato il suddetto scostamento, facendo riferimento agli atti da cui ha tratto impulso l’accertamento, costituiti dalla richiesta del Comune e dalla determinazione del direttore dell’Agenzia del territorio, nonchè ai dati essenziali del procedimento estimativo delineati da tali fonti normative integrative che abbiano inciso sul classamento. ” (vedi Cass. n. 31829 del 2018 e da ultimo Cass.19989/19; 19990/20; 22671/2019 tutte assunte nell’udienza del 7.5.2019).

In applicazione dei suindicati principi, a cui questa Corte intende conformarsi, non può ritenersi sufficientemente motivato il provvedimento assunto dall’Ufficio, che faccia esclusivamente riferimento al suddetto rapporto di scostamento senza esplicitare gli elementi che in concreto lo hanno determinato, che non possono prescindere da quelli indicati dal D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8 (qualità urbana ed ambientale della microzona nonchè caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende) e ciò al duplice fine di consentire, da un lato, al contribuente di individuare agevolmente il presupposto dell’operata riclassificazione ed approntare le consequenziali difese, e, dall’altro, per delimitare, in riferimento a dette ragioni, l’oggetto dell’eventuale successivo contenzioso, essendo precluso all’Ufficio di addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell’atto. (Vedi Cass. n. 25766 del 2018; n. 23789 del 2018; n. 17413 del 2018; n. 17412 del 2018; n. 8741 del 2018; n. 4903 e n. 10403 del 2019).

Inoltre, con riferimento ai casi in cui è disposto un mutamento di categoria dell’immobile, non può ritenersi sufficiente il riferimento alla microzona ed alle sue caratteristiche, perchè la mera collocazione nella microzona non incide sulla destinazione funzionale dell’immobile che condiziona l’attribuzione della categoria.

Quanto ai mutamenti di classe, se è vero che l’attribuzione di una determinata classe è indubbiamente correlata alla qualità urbana del contesto in cui l’immobile è inserito (infrastrutture, servizi, eccetera), e alla qualità ambientale (pregio o degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici) della zona di mercato immobiliare in cui l’unità stessa è situata, tali caratteristiche generali vanno sempre individuate in concreto, in riferimento alla specifica porzione di territorio in cui sì inserisce la revisione, individuando gli effettivi interventi urbanistici e le attività realmente incidenti sulla migliore qualità dell’utilizzo degli immobili della zona.

Oltre al fattore posizionale, ai fini valutativi rileva anche il fattore edilizio, per cui non è possibile prescindere dalle caratteristiche edilizie specifiche della singola unità e del fabbricato che la comprende (l’esposizione, il grado di rifinitura, stato di conservazione, l’anno di costruzione, eccetera), non essendo sostenibile che tutti gli immobili di una stessa zona abbiano necessariamente la medesima classe.

Su tale punto va dunque disatteso altro precedente, rimasto isolato (Cass. n. 21176 del 2016), secondo cui la revisione del classamento della L. n. 311 del 2004, ex art. 1, comma 335, non Su tale punto va dunque disatteso altro precedente rimasto isolato (Cass. n. 21176 del 2016), secondo cui la revisione del classamento L. n. 311 del 2004, ex art. 1, comma 335, non deve ritenersi condizionata alle specifiche tecniche dell’unità immobiliare, bensì esclusivamente ai parametri relativi alla microzona di appartenenza, salva la possibilità di prova contraria.

Il ricorso va pertanto accolto, con cassazione della sentenza e con accoglimento dell’originario ricorso. Considerato che le questioni giuridiche esaminate hanno trovato soluzione alla luce di interventi legislativi e giurisprudenziali complessi, va disposta la compensazione delle spese processuali di tutti i gradi di giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l’originario ricorso. Spese compensate.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2020

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