Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13774 del 31/05/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 13774 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Nord

Pesca

srl,

in

persona

del

legale

rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in
Roma Via Sardegna 50, presso lo studio
dell’Avvocato Franco Campione, che la rappresenta e
difende in forza di procura speciale a margine del
ricorso
– ricorrente contro
-3
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore

p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– controricorrente –

avverso

la

Commissione

sentenza

n.

Tributaria

135/26/2006

regionale

del

della
Lazio,

depositata il 26/09/2006;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza dell’8/05/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
udito l’Avvocato dello Stato, Gianna Galluzzo, per
parte controricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

1

Data pubblicazione: 31/05/2013

generale Dott. Ennio Attilio Sepe, che ha concluso
per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza n.

135/26/2006

del

29/05/2006,

depositata in data 26/09/2006, la Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, Sez. 26,
accoglieva, con compensazione delle spese di lite,
l’appello proposto, in data 12/08/2005,

la decisione n. 96/48/2004 della Commissione
Tributaria Provinciale di Roma, che aveva accolto
il ricorst della Nord Pesca srl contro un avviso di
accertamento inerente la rettifica della
dichiarazione dei redditi, IRPEG ed ILOR,
presentata per l’anno 1996, all’esito di una
verifica fiscale effettuata nei confronti di altra
società, la Risola Prodotti Ittici di Giuseppe e
Giovanni Risola snc, dalla quale era emerso,
attraverso l’esame di contabilità occulta reperita,
l’acquisto, da parte di quest’ultima presso la Nord
Pesca, di prodotti ittici, pari ad un imponibile di
101.122.000, a fronte di regolare fattura per
sole 57.199.000, con conseguente contestazione
alla contribuente di ricavi non contabilizzati
relativi alla cessione di prodotti ittici non
fatturati.
La Commissione Tributaria Regionale accoglieva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, in quanto
rilevava che l’Ufficio aveva dimostrato

“per

tabulas che, unitamente all’avviso di accertamento,
era stato notificato alla Nord Pesca copia del
verbale redatto dalla Guardia di Finanza di Bari in
data 3/09/1997, nei confronti della Risola Prodotti
Ittici, motivando così per relationem l’avviso nel
rispetto dell’art.42 DPR 600/1973”;

2

inoltre,

dall’Agenzia delle Entrate Ufficio Roma 6, avverso

secondo i giudici tributari, l’appellante non aveva
provveduto

“all’allegazione di fatti o atti

impeditivi o estintivi della pretesa”.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione la società contribuente, deducendo tre
motivi, per violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ai sensi dell’art.360 n. 3 c.p.c.
(Motivo 1, in relazione agli artt. 4 e 42 DPR
3 1.241/1990,

7 1.212/2000,

1 d.lgs.

32/2001, non avendo i giudici tributari considerato
che, come già rilevato dalla C.T.P., il Processo
Verbale

di

Constatazione

non

era

stato

integralmente notificato, difettando di un elenco
relativo

allegato

alla

documentazione

extracontabile contestata alla società Risola;
Motivo 2, in relazione agli artt.2697 e 2709 c.c.,
115, 116 c.p.c, 39 e 40 DPR 600/1973, dovendo
ritenersi che, in ipotesi di accertamento analitico
e non induttivo, l’onere della prova della omessa
fatturazione di una limitata parte di beni ceduti
spettasse all’Ufficio e che non potesse costituire
prova documentale in danno della Nord Pesca la
documentazione extracontabile rinvenuta presso
terzi), nonché per insufficiente motivazione, ai
sensi dell’art.360 n. 5 c.p.c. (Motivo 3, avendo i
giudici

tributari

immotivatamente

ritenuto

legittimo un atto impositivo privo di qualsiasi
elemento di prova in ordine alla pretesa omessa
fatturazione). La ricorrente ha sollevato altresì
eccezione di incostituzionalità dell’art.1 §1
lett.c) d.lgs. 32/2001, di modifica dell’art.42 DPR
600/1973, per eccesso di delega, oltre che per
contrasto con gli artt.3,23,24,53, 97,111 Cost.
Ha

resistito

l’Agenzia

controricorso.

3

delle

Entrate

con

600/1973,

Parte ricorrente Nord Pesca ha depositato memoria,
ai sensi dell’art.378 c.p.c., nel termine di legge
prima dell’udienza fissata per la discussione.
Motivi della decisione
Il ricorso è inammissibile, in quanto non viene
censurata l’autonoma (rispetto a quella relativa
alla sufficiente motivazione

per relationem

dell’atto impositivo) statuizione della sentenza
“allegazione di

fatti o atti impeditivi o estintivi della pretesa”,
da parte della contribuente.
In ogni caso, il primo motivo è infondato.
Trattasi di avviso di accertamento notificato nel
2001, successivamente dunque alle modifiche
normative introdotte prima dalla L. n. 212 del
2000, art. 7, e poi, per le imposte sui redditi,
dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1 (i quali hanno
introdotto l’obbligo di allegazione dell’atto
richiamato, o, comunque, di riproduzione del suo
contenuto nell’atto notificato).
Come chiarito da questa Corte (Cass. 1906/2008,
Cass.13110/2012),

“Nel regime introdotto dall’art.

7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di
degli

motivazione

atti tributari può essere

adempiuto anche “per relationem”, ovverosia
mediante

il riferimento

ad elementi di fatto

risultanti da altri atti o documenti, a condizione
che questi

ultimi siano allegati all’atto

notificato ovvero

che

lo stesso ne riproduca il

contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere
l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e
destinatari) dell’atto o del documento che
risultino necessarie e sufficienti per sostenere il
contenuto

del provvedimento

adottato, e la cui

indicazione consente al contribuente – ed al

4

impugnata, inerente la mancata

giudice

in

sede

di

eventuale

sindacato

giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici
dell’atto richiamato nel quali risiedono quelle
parti del discorso che formano gli elementi della
motivazione del provvedimento”.
Il d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nel modificare il
testo dell’art.42 DPR 600/1973, pur confermando, in
via generale, l’obbligo di allegazione dell’atto

dover escludere tale obbligo, quando l’atto
impositivo

riproduca

il

contenuto essenziale

dell’atto richiamato. Detta disposizione, pur
ponendosi in continuità logico-sistematica con i
principi di chiarezza e motivazione degli atti
dell’Amministrazione finanziaria, ne attenua il
rigore, esonerando dall’obbligo dell’allegazione in
tutti i casi in cui venga riprodotto in motivazione
il contenuto essenziale dell’atto richiamato, per
tale intendendosi l’indicazione degli elementi da
cui trae le mosse la pretesa impositiva.
Nella sentenza si afferma che non sussiste il
difetto di motivazione dell’atto impositivo, in
quanto la Nord Pesca, attraverso la “notifica del
P.V.C. redatto dalla Guardia di Finanza di Bari in
data 3/09/1997 nel confronti della Risola Prodotti
Ittici” è

stata

“posta nella condizione di

conoscere la pretesa tributaria e quindi poterne
contestare l’an ed il quantum”.
Il secondo motivo è, del pari, infondato.
In generale, a fronte della dichiarazione del
contribuente, l’Ufficio può rettificare in aumento
l’imponibile esposto nella dichiarazione con tre
metodi, quello analitico-contabile, quello
extracontabile o induttivo e quello, che qui
interessa, misto, analitico-induttivo. Con tale

5

presupposto sconosciuto, ha ritenuto, però, di

metodologia,

la determinazione

(o meglio,

la

rettifica) del reddito viene effettuata sempre
nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma
con una ricostruzione induttiva di singoli
elementi, attivi o passivi, di cui risulti provata

allunde l’inesattezza o la mancanza.
Nell’ipotesi prevista dalla lettera d) dell’art.39
l ° comma DPR 600/1973, in tema di imposte

reddituali, la rettifica in aumento dell’imponibile
esposto in dichiarazione è possibile se
l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli
elementi indicati nella dichiarazione e nei
relativi allegati risulta dall’ispezione delle
scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero
dal controllo della completezza, esattezza e
veridicità delle registrazioni contabili sulla
scorta delle fatture e degli altri atti e documenti
relativi all’impresa nonché dei dati e delle
notizie raccolte dall’Ufficio, anche sulla base di
presunzioni semplici, purché queste siano gravi,
precise e concordanti.
Il metodo misto trova applicazione analoga anche ai
fini IVA ed è disciplinato dall’art.54, comma 2 e
3, DPR 633/1972; la determinazione dell’imponibile
è ancorata alle risultanze delle registrazioni
contabili

e

la

rettifica

concerne

singoli

corrispettivi relativi ad operazioni imponibili non
dichiarati o non risultanti dalla contabilità.
Nella specie, la modalità di accertamento adottata
dall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato risulta
fondata su dati desunti proprio dalle scritture
aziendali,

in

rapporto

alla

documentazione

contabile ed extraconta/bile reperita presso una
terza società che aveva avuto rapporti commerciali
con la Nord Pesca, e quindi non soggiace alla

6

Y
–

disciplina del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39,
comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 55, bensì a
quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma l
e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54; si tratta, cioè,
di accertamento analitico-induttivo e non di
accertamento induttivo extracontabile e, pertanto,
andava giudicato legittimo anche in presenza di
contabilità formalmente regolare (Cass. 1647-17408

In tema di determinazione del reddito d’impresa,
mentre all’accertamento con metodo induttivo
(extracontabile) ex art. 39, comma 2, lett. d,
D.P.R. 20 settembre 1973, n. 600, si ricorre in
presenza di contabilità complessivamente
inattendibile, in quanto tale rivelata dalle
circostanze indicate nella norma, e con riferimento
al reddito complessivamente considerato,
l’accertamento con metodo analitico-induttivo
D.P.R. 20 settembre 1973, n. 600, ex art. 39, comma
l, lett. d, si risolve nella rettifica di singole
componenti reddituali e presuppone elementi
presuntivi semplici, purché gravi, precisi e
concordanti, che prospettino l’esistenza di
attività

non

dichiarate

o

l’inesistenza

di

passività dichiarate, secondo canoni di ragionevole
probabilità

(cfr.

Cass.

26919/06,

9884/02

63377/02). Si e altresì ribadito che
“l’accertamento in rettifica è consentito, al sensi
del D.P.R. 20 settembre 1973, n. 600, art. 39,
comma 1, lett. d, pure in presenza di contabilità
formalmente regolare, giacché la disposizione
presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute
e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni
condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, che facciano seriamente dubitare della

7

e 21697/2010; Cass.7184/2009; Cass.5977/2007).

MITE DA REGISTRAZIONE
Al SENSI DEL D P. 2zím,J196
N. 131 TATA
– N. 5
MATERIA “Ii(21.1TANA

completezza e fedeltà della contabilità esaminata”
(cfr. la giurisprudenza richiamata in precedenza).
Il motivo implicante vizio motivazionale, riportato
nell’ambito del secondo motivo, difetta di
specificità, non essendo individuate le parti della
motivazione non sufficientemente motivate, ed è
quindi inammissibile.
La Corte rigetta il ricorso.
spese

processuali,

liquidate

come

in

dispositivo, in conformità del D.M. 140/2012,
attuativo della prescrizione contenuta nell’art.9,
comma 2 ° , d.l. 1/2012, convertito dalla 1. 271/2012
(Cass.S.U. 17405/2012), seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso; condanna la parte
ricorrente al rimborso delle spese processuali,
liquidate in complessivi C 2.500,00, a titolo di
compensi, oltre spese prenotate a debito.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, 1’8/05/2013.
Il Presidente

t.

“”/N.-

Le