Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13729 del 06/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 06/07/2016, (ud. 23/09/2015, dep. 06/07/2016), n.13729

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – rel. Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

s.r.l. Storo Productions in liquidazione, con sede a

(OMISSIS), in persona del liquidatore A.

M., elettivamente domiciliata in Roma, via Federico Confalonieri

n. 5, presso lo studio dell’avvocato Luigi Manzi del foro di Roma,

che, unitamente (e disgiuntamente) all’avvocato Arturo Knering del

foro di Bolzano, la rappresenta e difende giusta procura speciale a

margine del controricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 106/1/08 della Commissione tributaria

regionale di 2^ grado di Trento, depositata il 24 dicembre 2008, non

notificata;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23

settembre 2015 dal Consigliere Dottor Stefano Bielli;

udito, per la ricorrente, l’avvocato Carlo Albini, su delega

dell’avvocato Luigi Manzi, che ha chiesto l’accoglimento del

ricorso;

udito, per l’AGENZIA DELLE ENTRATE, l’avvocato dello Stato Mario

Capolupo, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore Generale

Dottor FUZIO Riccardo, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

RITENUTE IN FATTO

Con sentenza n. 106/3/08, depositata il 24 dicembre 2008 e non notificata, la Commissione tributaria di secondo grado di Trento (hinc: “CT 2”) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della contribuente s.r.l. Storo Productions avverso la sentenza n. 74/04/2006 della Commissione tributaria di primo grado di Trento (hinc: “CT1”), compensando le spese di lite fra le parti, attesa la complessità delle questioni esaminate.

Il giudice di appello premetteva che: a) con due distinti avvisi di accertamento, seguiti ad una verifica della Guardia di finanza relativa agli anni dal 1999 al 2001, l’Agenzia delle entrate aveva effettuato riprese fiscali a titolo di IVA, IRPEG ed IRAP del 1999 e del 2000 nei confronti della suddetta s.r.l., in conseguenza (per quanto qui interessa) sia di incongruenze riscontrate nei movimenti di magazzino (dalle quali aveva ritenuto di desumere l’effettuazione di acquisti e vendite in nero), sia di fatture concernenti prestazioni fornite dalla cittadina elvetica B.G. ritenute non inerenti all’attività societaria; b) la contribuente aveva impugnato gli avvisi davanti alla CT 1 e l’Agenzia delle entrate si era opposta; c) l’adita CT 1, riuniti i ricorsi, li aveva accolti parzialmente, annullando le voci relative sia all’indeducibilità dei costi per le prestazioni della B., sia all’omessa contabilizzazione di ricavi, sia all’omessa autofatturazione di componenti negativi di reddito, compensando per i due terzi le spese di lite, poste per il restante terzo a carico dell’Agenzia delle entrate nella misura di Euro 1.200,00 oltre IVA;

d) l’Agenzia delle entrate aveva interposto appello deducendo (sempre per quanto qui interessa) che: d.1.) quanto corrisposto alla B. era indeducibile, per la non dimostrata inerenza delle prestazioni all’attività societaria; d.2.) le discrepanze emerse nelle registrazioni di magazzino e le scritture di magazzino non obbligatorie erano utilizzabili in sede di controllo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14; d.3.) intendeva riproporre tutte le questioni dichiarate assorbite dal giudice di primo grado; d.4.) in particolare, erano inammissibili i motivi del ricorso originario prospettati per relationem ai documenti costituiti dalla “relazione tecnica dell’ing. R.” (ideatore del programma informatico), dalla “relazione sulle differenze constatate dalla Guardia di finanza” (redatta dal Dottor O., già dirigente della società) e dal “prospetto di determinazione dell’imponibile presunto dall’Agenzia delle entrate”, documenti non notificati con detto ricorso; d.5.) la richiesta di nominare un consulente tecnico d’ufficio, formulata dalla contribuente, era “strumentale”; d.6.) gli avvisi di accertamento andavano confermati; e) la società aveva resistito chiedendo il rigetto dell’appello, con vittoria delle spese di entrambi i gradi, e producendo, nel corso del giudizio di appello, copia della sentenza n. 66/01/2008 della Commissione tributaria di primo grado di Bolzano con la quale era stata accolta analoga impugnazione proposta dalla medesima contribuente in relazione ad un diverso anno d’imposta.

Su queste premesse, la CT 2, nell’accogliere l’appello, rilevava che:

a) in difetto della prova scritta del contratto di collaborazione tra la B. e la società (indispensabile, ai fini tributari, per desumere la natura e le modalità delle prestazioni, i criteri di quantificazione dei corrispettivi e la durata del rapporto), la contribuente non aveva dimostrato (come era suo onere) che le operazioni di cui alle fatture emesse dalla medesima B. erano inerenti all’attività societaria (ai sensi dell’art. 109, comma 5, del T.U.I.R.) e che, pertanto, i relativi costi sostenuti dalla s.r.l. erano deducibili; b) contrariamente a quanto affermato dalla CT 1, le rettifiche dell’amministrazione finanziaria potevano ben basarsi sulle scritture non obbligatorie di magazzino informalmente tenute (mediante supporto informatico) dalla contribuente negli anni 1999 e 2000, da questa esibite ai verificatori e contenenti dati dai quali, da parte dell’amministrazione finanziaria, erano state “rilevate consistenti discrepanze fra quanto dichiarato… e ciò che risultava dalle citate scritture di magazzino”; e) le scritture ausiliarie di magazzino erano invece divenute obbligatorie per la s.r.l. a partire dall’anno 2001; d) erano inammissibili i motivi del ricorso originario (dichiarati assorbiti dal giudice di primo grado) prospettati per relationem ai documenti costituiti dalla “relazione tecnica dell’ing. R.” (ideatore del programma informatico) e dalla relazione redatta dal Dottor O. (già dirigente della società), perchè tali documenti non erano stati notificati con il suddetto ricorso, ma erano stati solo depositati nella segreteria della CT 1 (oltretutto senza le copie per la controparte) e, pertanto, i motivi dovevano considerarsi non tempestivamente formulati.

2.- Avverso la sentenza di appello, la s.r.l. Storo Productions in liquidazione ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre complessi motivi e notificato il 5 – 9 settembre 2010. La ricorrente sottolinea che pende tra le stesse parti, presso questa Corte, il giudizio RGN 26295 del 2009, riguardante identiche questioni riferite ad un diverso periodo d’imposta. Conclude per la cassazione della sentenza con rinvio al giudice di primo grado e per la vittoria delle spese di tutti i gradi di giudizio. Il ricorso è illustrato con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

3.- L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso notificato il 19 – 20 marzo 2010.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.- Va preliminarmente esclusa l’opportunità di procedere alla riunione del presente giudizio a quello n. 26295 del 2009, trattato nell’odierna udienza di discussione. A tale conclusione inducono sia la diversità di contenuto delle sentenze di appello, redatte da due diverse Commissioni tributarie di secondo grado (Trento e Bolzano), sia la diversa posizione delle parti del giudizio di cassazione (l’Agenzia delle entrate è ricorrente nel giudizio n. 26295 del 2009 e controricorrente nel presente giudizio n. 4112 del 2010; la s.r.l.

ha posizioni invertite nei due giudizi), sia il diverso tenore dei motivi di ricorso per cassazione, sia le diverse annualità d’imposta.

2.- Con il primo, complesso, motivo di ricorso, corredato da un unico “quesito”, la ricorrente s.r.l. Storo Productions in liquidazione denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), (T.U.I.R.). Secondo la ricorrente, la CT 2 non avrebbe considerato la documentazione, anche contabile, comprovante l’inerenza delle spese (prodotta unitamente al ricorso introduttivo), in quanto queste vennero sostenute per l’attività di consulenza ed intermediazione nelle vendite all’estero svolta dalla B. (persona conosciuta nel settore del commercio internazionale delle maniglie) in favore della società, non essendo necessaria la redazione per iscritto di un contratto per tale attività ed essendo oltretutto già sufficienti le indicazioni contenute nelle fatture (alcune delle quali recanti, oltre alla precisazione del periodo, anche l’indicazione dei clienti procacciati). La ricorrente aggiunge che sarebbe, del resto, inconcepibile ritenere che la società potesse tenere contatti commerciali con clienti esteri senza avvalersi di rappresentanti o agenti di commercio (non risultanti dalla documentazione contabile prodotta: elenco clienti, con relativi volumi di vendita). Precisa che la B., nel 1999, aveva fatturato le proprie prestazioni alla società svizzera Storo Tschierv Gmbh del gruppo GU, la quale aveva riaddebitato quanto fatturato per le attività prestate a favore della s.r.l. Storo Productions: dal 2000 la B. aveva iniziato a fatturare le prestazioni direttamente alla s.r.l. (come confermato dalla dichiarazione dell’amministratore delegato della capogruppo del gruppo GU, allegata al ricorso introduttivo). Sottolinea, poi, che la CT 2 “interpreta il concetto di inerenza in maniera palesemente errata”, in quanto non lo riferisce all’oggetto dell’impresa.

Formula, infine, un “quesito” del seguente testuale tenore: “Nel caso in cui dalle fatture emesse da parte del prestatore di servizio (nel caso concreto per intermediazione nelle vendite) risultano tutti gli elementi per individuare la natura della prestazione, il periodo di riferimento e persino elementi che danno all’amministrazione finanziaria la possibilità di collegare tali costi a precisi ricavi (seppure requisito non necessario…1), ai fini della detraibilità fiscale, oltre a tale documentazione comprovante il contratto contrattuale per prestazione continuativa stipulato oralmente, è necessario un contratto scritto anche là dove il legislatore tale forma scritta non la richiede vista la natura del rapporto contrattuale, oppure, vista la mancanza di obbligo ad un contratto scritto, il rapporto contrattuale può essere comprovato con la documentazione contabile, dalla quale oltre agli elementi necessari per individuare l’inerenza del costo, risultano altri fatti (come p.e. mancanza di agenti e venditori impiegati dall’impresa e contemporanea produzione di altissimo volume d’affari) ulteriori elementi (p.e. nomi di clienti acquisiti dalla intermediatore indicati in fattura) che possono essere posti a fondamento di controlli incrociati effettuati dai verificatori presso terzi e dunque che consentono all’amministrazione finanziaria una verifica della sussistenza del rapporto contrattuale ai cui si riferiscono le fatture coll’interpretazione di terzi estranei al rapporto contrattuale in oggetto?”.

2.1.- Il primo motivo di ricorso è inammissibile per diverse ed autonome ragioni.

In primo luogo, con il motivo vengono prospettati diversi mezzi di impugnazione in modo inestricabilmente – ed inammissibilmente –

cumulativo (tra violazione di legge e vizio di motivazione).

In secondo luogo, il motivo è bensì corredato di un quesito (ai sensi del testo dell’art. 366-bis c.p.c., vigente ratione temporis), ma formulato in modo promiscuo ed unitario in relazione ai due mezzi di impugnazione proposti (dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e a 5). Da tale formulazione non è possibile estrapolare in modo distinto le diverse censure n. 3 e n. 5, tanto che la ricorrente lascia inammissibilmente arbitra questa Corte (in contrasto con la ratio dell’art. 366-bis c.p.c.) di individuare i limiti e la portata dei diversi aspetti del quesito.

In terzo luogo, il quesito è comunque formulato in modo confuso e non corrispondente al tenore del motivo. In particolare, non vengono evidenziati i rapporti ed i fatti relativi alla capogruppo ed alla rifatturazione delle prestazioni di consulenza menzionati nel motivo.

Inoltre, quanto alla dedotta violazione di legge, il quesito non chiarisce quale sia l’errata nozione di inerenza utilizzata dalla CT 2 e quale sia la nozione (in tesi) corretta. Inoltre non viene chiarito quale vizio motivazionale sia censurato (omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione: nella parte narrativa del ricorso, alla pag. 7, si denunciano genericamente e contemporaneamente tutti tali profili, tra loro evidentemente incompatibili).

In quarto luogo, il motivo dà per presupposte valutazioni non condivise dal giudice di appello (sufficienza delle indicazioni in fattura, ritenute generiche dalla CT 2) e vengono allegati fatti non decisivi o non pertinenti alla ratio decidendi (mancanza di indicazione, nella documentazione contabile societaria, di intermediatori nelle vendite; elenco dei clienti; indicazione in alcune fatture dei clienti procacciati ma non si contesta l’assenza di una indicazione specifica dell’attività svolta; non necessità civilistica di un contratto scritto di procacciamento di affari laddove, invece, la CT 2 – contrariamente a quanto sembra ritenere la ricorrente -ha inteso solo affermare che, in difetto di altri elementi, la prova scritta del contratto è indispensabile per la prova temporale, qualitativa e quantitativa dell’attività prestata e, quindi, dell’inerenza).

In quinto luogo, la censura basata sul n. 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1, non prospetta vizi, perchè la ricorrente richiede, in sostanza, una diversa valutazione di merito delle risultanze probatorie; valutazione inibita a questa Corte in sede di giudizio di legittimità perchè riservata ai giudici territoriali.

3.- Con il secondo, complesso, motivo di ricorso, privo di quesito (sia “di diritto”, sia “di fatto”), la ricorrente denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – la “falsa questione riguardante l’inutilizzabilità di scritture non obbligatorie”. Con detto motivo vengono impugnati i punti della sentenza di appello in cui si afferma che: 1) le rettifiche dell’amministrazione finanziaria potevano ben basarsi sulle scritture non obbligatorie di magazzino informalmente tenute (mediante supporto informatico) dalla contribuente negli anni 1999 e 2000 e da questa esibite ai verificatori; 2) le scritture ausiliarie di magazzino erano divenute obbligatorie per la s.r.l. a partire dall’anno 2001.

Ad avviso della ricorrente, la CT 2, in primo luogo, ha errato nel ritenere che fosse contestata l’utilizzabilità da parte dei verificatori delle registrazioni effettuate mediante il software VENOVA (realizzato dall’ing. R.R.): ciò che era contestato era, invece, solo il modo in cui la Guardia di finanza e l’ente impositore avevano in concreto utilizzato tale software ai fini dell’accertamento in rettifica. In particolare, ad avviso della sii, nel ricorso introduttivo era fatto riferimento alle relazioni ad esso allegate, redatte, rispettivamente, dall’ing. R. e dal Dottor O. e nelle quali venivano evidenziate, appunto, le ragioni (derivanti da errori metodologici, come, ad esempio, l’ingiustificata mancata considerazione da parte dell’amministrazione finanziaria di oltre 100.000 registrazioni, relative sia ai dati “manual”, concernenti le movimentazioni manuali interne di magazzino, sia ai dati “invent”, concernenti relativi alla “immissione da inventario”) delle apparenti differenze tra quanto risultante dai dati elaborati in base al software VENOVA e le liste inventariali compilate nell’ambito dell’annuale inventario fisico. Solo per il caso in cui il giudice tributario ne avesse ravvisato la necessità, era stata richiesta una consulenza tecnica d’ufficio contabile. In secondo luogo, per la ricorrente, il medesimo giudice di appello ha omesso di motivare proprio sulla questione effettivamente posta, cioè sulla scorretta valutazione dei dati del software da parte dell’amministrazione finanziaria. In terzo luogo, nel ricorso si deduce che, contrariamente a quanto affermato nella sentenza impugnata, le scritture obbligatorie di magazzino non erano obbligatorie per la s.r.l. neppure nel 2001 (annualità d’imposta peraltro estranea all’oggetto del presente giudizio), perchè la società non aveva superato le soglie dei ricavi e delle rimanenze finali oltre le quali scatta l’obbligatorietà ai sensi del D.P.R. n. 695 del 1996, art. 1 (a decorrere dal secondo esercizio successivo al superamento per la seconda volta consecutiva di dette soglie).

3.1.- Il secondo motivo di ricorso è inammissibile per diverse ed autonome ragioni.

In primo luogo, anche in questo caso con il motivo vengono prospettati diversi mezzi di impugnazione in modo inestricabilmente –

ed inammissibilmente – cumulativo (tra violazione di legge e vizio di motivazione).

In secondo luogo, il motivo è privo del quesito di diritto e del momento di sintesi richiesti all’epoca, a pena di inammissibilità, dall’art. 366-bis c.p.c. (nel testo vigente ratione temporis).

In terzo luogo, non viene chiarito nè quale sia la denunciata violazione di legge nè in cosa consista il vizio motivazionale censurato. Sembra accennarsi all’omessa motivazione circa la questione della cattiva applicazione dei dati del software, ma tale motivazione è, in realtà, contenuta nel punto della sentenza relativo all’originaria inammissibilità di tale motivo di impugnazione degli avvisi.

In quarto luogo, la questione della obbligatorietà delle scritture ausiliarie di magazzino per l’anno 2001 è palesemente irrilevante, perchè il giudizio in esame verte solo sugli anni d’imposta 1999 e 2000.

4.- Con il terzo, complesso, motivo di ricorso, corredato da un “quesito” finale, la ricorrente deduce – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1. La s.r.l. impugna la sentenza di appello nel punto in cui dichiara inammissibili perchè tardivamente proposti i motivi dell’impugnazione originaria prospettati per relationem ai documenti costituiti dalla “relazione tecnica dell’ing. R.” (ideatore del programma informatico) e dalla relazione redatta dal Dottor O. (già dirigente della società). La CT 2 afferma che l’inammissibilità deriva dai fatto che i motivi non erano stati tempestivamente formulati con il ricorso introduttivo, perchè prospettati in riferimento a documenti che non erano stati notificati alla parte resistente, ma che erano stati solo depositati nella segreteria della CT 1 (oltretutto senza le copie per la controparte).

La ricorrente per cassazione oppone che le censure non erano tardive, perchè nel ricorso introduttivo si precisava che il software aveva scopi meramente gestionali e assolveva le funzioni indicate nel documento dell’ing. R., allegato al ricorso e, quindi, facente parte integrante di esso. Aggiunge che dette spiegazioni tecniche erano state fornite ai verificatori dallo stesso ingegnere e che al ricorso erano allegate anche dettagliate spiegazioni, redatte dal Dottor O., delle discrepanze affermate dall’ufficio tributario. La ricorrente afferma, poi, che: 1) “i giudici di primo grado” non avevano affrontato la questione (proposta nel ricorso introduttivo) dell’inserimento delle giacenze acquisite nell’ambito dell’acquisto del ramo d’azienda PREMAR; 2) la CT 2 non si era espressa sull’inammissibilità delle presunzioni di acquisto e di vendita eccepita nel medesimo ricorso introduttivo in primo grado;

3)1a stessa CT 2 non si era espressa neppure in ordine alla eccezione di mancata considerazione dei maggiori costi afferenti ai maggiori ricavi; 4) gli allegati del ricorso originario non vanno notificati alla controparte, ma vanno solo depositati, senza che sia prescritto il deposito di copie per la controparte. Conclude deducendo l’omessa motivazione e l’erronea applicazione e violazione di norme di diritto. Formula il seguente “quesito”: “I motivi d’impugnazione indicati nel ricorso stesso possono essere esposti in maniera dettagliata nei loro aspetti tecnici tramite relazioni firmate da esperti in materia ed allegati al ricorso senza che ciò costituisca l’introduzione tardiva di motivi d’impugnazione?”.

4.1.- Il terzo motivo di ricorso è inammissibile per diverse ed autonome ragioni.

In primo luogo, come negli altri motivi, con il motivo vengono promiscuamente prospettati diversi mezzi di impugnazione in modo inestricabilmente – ed inammissibilmente – cumulativo (tra violazione di legge e vizio di motivazione).

In secondo luogo, il motivo è privo del prescritto momento di sintesi relativo alla censura relativa dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

In terzo luogo, il motivo è privo di autosufficienza in relazione sia alla censura di violazione di legge (non sono riportati i passi del ricorso introduttivo in cui si fa riferimento ai documenti allegati nè quelli relativi alle censure contenute in tali documenti) sia a quella di vizio di motivazione (non sono riportati i passi del ricorso in cui si fa riferimento alle domande di cui si lamenta l’omessa motivazione nè quelli della sentenza di primo grado nè quelli delle controdeduzioni in appello in cui si ripropongono le questioni assorbite).

In quarto luogo, il quesito di diritto in relazione alla violazione di legge è astratto, in quanto privo di riferimenti alla fattispecie di causa, e non intercetta la ratio decidendi della sentenza (basata sull’interpretazione del ricorso inteso come contenente un rinvio per relationem a censure proposte solo nei documenti allegati al ricorso originario, ma non notificati alla controparte).

5.- In conclusione, i motivi di ricorso vanno dichiarati inammissibili.

6.- Le spese di lite (in rapporto ad un valore superiore a Euro 2.000.000,00) seguono la soccombenza della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Dichiara inammissibili i motivi di ricorso; condanna la ricorrente a rimborsare alla controricorrente Agenzia delle entrate le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in Euro 17,000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 23 settembre 2015.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2016