Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13572 del 19/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 19/05/2021, (ud. 13/01/2021, dep. 19/05/2021), n.13572

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel.Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10527/2014 R.G. proposto da:

Fis Full Integrated Solutions s.p.a., in persona del legale

rappresentante p.t., corrente in (OMISSIS), con gli avv.ti Giuseppa

Maria Teresa Lamicela e Maria Lucrezia Turco e con domicilio eletto

presso lo studio del secondo in Roma, via Barberini n. 47;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Lombardia – Milano n. 149/45/2013, pronunciata in 23 settembre 2013

e depositata il 22 ottobre 2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio

2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

 

Fatto

RILEVATO

1. La società contribuente era attinta, in data 28 ottobre 2009, da un avviso di accertamento ai fini IRPEG e IRAP per l’anno d’imposta 2004, con conseguente ripresa a tassazione di maggior IRAP, interessi e sanzioni, sulla scorta di quattro rilievi.

2. Il primo grado di giudizio accoglieva parzialmente le ragioni del contribuente, annullando il primo e il quarto rilievo e confermando i due rimanenti. Spiccava appello l’Amministrazione finanziaria, cui reagiva il contribuente interponendo ricorso incidentale per il capo di propria soccombenza.

3. La Commissione tributaria regionale accoglieva solo in parte l’appello principale dell’Ufficio, confermando parzialmente il quarto rilievo, e rigettava quello incidentale promosso dal contribuente, di tal via confermando la legittimità anche del secondo e del terzo rilievo.

4. Avverso questa sentenza propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidandosi a quattro motivi di gravame, cui replica con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso la parte ricorrente lamenta la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riguardo alla parte della sentenza che ha statuito la parziale indeducibilità dei costi per le polizze assicurative stipulate in favore di SASPI e di Externa s.r.l. da parte della Società (rilievo n. 4). In buona sostanza invoca la cassazione della sentenza nella parte in cui ha negato, “in mancanza di una valida ragione giuridica”, la deducibilità dei costi sostenuti per dei contratti assicurativi stipulati dalla ricorrente in favore di due soggetti terzi e cioè la società controllata Externa e lo studio associato Saspi. Così opinando, invero, la CTR avrebbe ignorato la sottoscrizione di un contratto a titolo oneroso in forza del quale la parte ricorrente, a fronte del corrispettivo ricevuto e confluito nel reddito d’impresa, avrebbe dovuto fornire dei “servizi generali” cui, in tesi, dovrebbero essere attratti anche i costi assicurativi.

1.1. Il motivo è infondato.

L’art. 109 TUIR, comma 5, dispone, tra l’altro, che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito.

A partire dall’ordinanza n. 18904 del 2018 di questa Corte è stato affermato che “l’inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa e riguarda, in termini generali, l’esistenza di una relazione tra i costi e l’attività d’impresa: i costi sono inerenti in quanto siano collegati all’attività d’impresa produttiva del reddito, soggetto a tassazione”. In particolare è stato stabilito che “il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale”, esclusa ogni valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) o congruità “perchè il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo”. In altri termini il concetto di inerenza dei costi va riferito non ai ricavi, quanto all’oggetto dell’impresa e, quindi, la deducibilità di costi non è necessariamente collegata alla realizzazione di ricavi. Onerato della prova dell’inerenza dei costi è il contribuente, chiamato a provare l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perchè in correlazione con l’attività d’impresa. (cfr. Cass. n. 18391 del 2019; Cass. n. 18904 del 2018; Cass. n. 20054 del 2014).

Nel caso di specie la CTR ha riformato il capo della sentenza in esame stante l’assenza di una valida ragione ad ammettere la deducibilità dei costi assicurativi in favore di soggetti terzi. La società contribuente non aveva infatti adempiuto all’onere probatorio presupposto non essendo a tale fine sufficiente, come sembra invece reputare la ricorrente, il mero rinvio al contratto sottoscritto tra le parti, che invero non li include nè, come sopra evidenziato, la circostanza che il corrispettivo ottenuto per effetto della sottoscrizione del contratto sia poi confluito nel reddito d’impresa.

2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente censura la violazione dell’art. 1362 c.c., in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riferimento alla statuizione della sentenza impugnata nella parte in cui stabilisce che il contratto in essere fra FIS e SASPI non includerebbe la stipula di polizze assicurative (rilievo n. 4). Afferma, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente applicato i principi dettati in materia di interpretazione del contratto non potendo ritenersi tassativa l’elencazione dei servizi indicata nel contratto sottoscritto tra le parti, con l’effetto di dover ivi includere anche i costi assicurativi.

2.1 Il secondo motivo è infondato.

Questa Corte ha invero già avuto modo di affermare che l’interpretazione del contratto è riservata al giudice del merito, le cui valutazioni sono censurabili in sede di legittimità solo per violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale o per vizio di motivazione (Cfr. Cass., n. 3964 del 2019; Cass. n. 22343 del 2014; Cass. n. 8296 del 2005). Ed infatti il sindacato di legittimità può avere ad oggetto non già la ricostruzione della volontà delle parti bensì solamente l’individuazione dei criteri ermeneutici del processo logico del quale il giudice di merito si sia avvalso per assolvere i compiti a lui riservati, al fine di verificare se sia incorso in vizi del ragionamento o in errore di diritto (v. Cass., 22/10/2014, n. 22343; Cass., 29/7/2004, n. 14495).

Parimenti noto è il principio secondo cui nell’interpretazione dei contratti l’elemento letterale, il quale assume funzione fondamentale nella ricerca della reale o effettiva volontà delle parti, deve essere verificato alla luce dell’intero contesto contrattuale, coordinando tra loro le singole clausole come previsto dall’art. 1363 c.c., giacchè per senso letterale delle parole va intesa tutta la formulazione della dichiarazione negoziale, in ogni sua parte ed in ogni parola che la compone, e non già una parte soltanto, quale una singola clausola di un contratto composto di più clausole, dovendo il giudice collegare e raffrontare tra loro frasi e parole al fine di chiarirne il significato (cfr. Cass., n. 14882 del 2018).

2.2. Nella fattispecie in esame la decisione del giudice di secondo grado va esente da censure sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale sotto un duplice profilo. Da un lato, infatti, nella clausola n. 2, dedicata all’oggetto del contratto, le parti hanno inteso contrattualizzare principalmente dei servizi di natura squisitamente materiale, quali l’uso di ufficio corredati dai relativi servizi di portierato, segreteria e cancelleria cui ha aggiunto, separatamente, i servizi di assistenza in materia contabile, contributiva e commerciale. In sostanza le parti hanno inteso pattuire sia servizi materiali, sia servizi di natura intellettuale, ma disgiuntamente gli uni dagli altri. L’assunto secondo cui i costi assicurativi dovrebbero essere ricompresi alla lett. m) cozza, pertanto, con la stessa formulazione letterale dell’art. 2, tenuto conto che l’unico richiamo ivi inserito concerne i mezzi di trasporto, quali servizi di natura materiale che nulla ineriscono con quelli assicurativi di cui qui si controverte. Dall’altro, la parte ricorrente non ha adempiuto al suo onere probatorio trascrivendo il contenuto del contratto (o della parte significativa di esso a questi fini), di tal via precludendo a questa Corte quel generale e complessivo scrutinio dell’accordo nei termini sanciti dalla legge.

Peraltro, è da escludersi che i servizi assicurativi possano rientrare di per sè stessi in quella nozione giustificativa di sicurezza aziendale (corporate security) infragruppo, di cui si parla al punto i.2) dell’allegato alle GUIDELINES della Commissione UE (cfr. Taxud/El/ DOC: JTPF/020/REV3/2009/EN del febbraio 2010).

Ed infatti, da un lato non è possibile dilatare una clausola generale contrattualmente inserita, riempiendola poi di contenuti, facendo leva sul contegno delle parti successivo alla stipula, poichè si creerebbe un contenitore capace di rendere deducibile ogni spesa, dall’altro, spetta al contribuente indicare in contratto (di service) i singoli beni o servizi provvisti, in modo da valutarne tanto la sinallagmaticità con la controprestazione offerta quanto la coerenza con lo stesso contratto. Nessuno di tali aspetti si intravede nella fattispecie de qua, per cui l’esegesi del giudice di merito non può ritenersi in violazione degli invocati artt. 1362 e ss c.c.).

Inoltre, riguardo i servizi resi dalla capogruppo alle società affiliate, è necessario che esse traggano dal servizio un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obbiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata secondo i principi regolativi enunciati dalla Corte (Cass. V, n. 26851 del 2009; Cass. n. 16480 del 2014; Cass. n. 23164 del 2017), con rigorosi criteri di allegazione, attendibilità e prova (Cass. V, n. 32422 del 2018).

Con il terzo motivo di ricorso la contribuente denunzia la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 con riguardo alla parte della sentenza che ha confermato la ripresa a tassazione delle “Sopravvenienze passive” (rilievo n. 3). In buona sostanza afferma l’erroneità della sentenza nella parte in cui la CTR aveva imputato alla contribuente di non aver adempiuto al proprio onere probatorio, non avendo prodotto l’accordo da cui sarebbe scaturito l’impegno a fornire i servizi in favore dei clienti di società terze.

Anche il terzo motivo è infondato.

3.1 Come argomentato in relazione al primo motivo, il concetto di inerenza dei costi va riferito all’oggetto dell’impresa e onerato della prova dell’inerenza dei costi è il contribuente, chiamato a provare l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perchè in correlazione con l’attività d’impresa. (cfr. Cass. n. 18391 del 2019; n. 18904 del 2018; 20054 del 2014).

Nel caso di specie è incontestato che la parte ricorrente si sia limitata a versare in atti le fatture per dei servizi resi in favore dei clienti di soggetti terzi, senza tuttavia provare l’accordo da cui sarebbe sorto l’obbligo contrattuale a fornire detti servizi. La contribuente non ha dunque assolto all’onus probandi, come sopra declinato, non potendosi dedurre l’inerenza dei costi derivanti da alcuni servizi prestati senza provare l’accordo sottostante.

4. Con l’ultimo motivo di ricorso la parte ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2697 c.c., in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riguardo alla parte della sentenza che confermato la l’indeducibilità dei costi relativi all’immobile di (OMISSIS) (rilievo n. 2). In buona sostanza la Commissione tributaria regionale avrebbe errato nel ritenere l’Ufficio esentato dall’onere di provare quanto assunto, ossia che gli immobili locati fossero in uso ai dipendenti e, nel contempo, avendo preteso dalla ricorrente una prova oggettivamente impossibile, non potendo essere dimostrata la destinazione ad archivio dell’immobile per il tramite di bolle di trasporto. Infatti, oggetto di trasporto ed archiviazione non era merce destinata alla vendita sicchè difettava a monte la possibilità di offrire in produzione bolle o altri documenti simili.

Anche il quarto motivo è infondato per i motivi già espressi, essendo la deducibilità dei costi subordinata alla dimostrazione, di cui è onerato il ricorrente, dell’esistenza e della natura del costo, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione all’attività d’impresa. E’ invece assodato ed acquisito agli atti che la società contribuente non abbia provato l’uso ad archivio dell’immobile sito in (OMISSIS), assumendo di esserne (oggettivamente) impossibilitata. Nè può essere condiviso l’assunto della ricorrente secondo cui la prova sarebbe oggettivamente impossibile tenuto conto dell’assenza di precetto che imponga la redazione di una bolla per il trasporto di documenti: è interesse del contribuente premunirsi della prova cui poter ricondurre l’inerenza del costo sostenuto. L’assenza di un precetto alla compilazione di un documento di trasporto non impedisce, infatti, al contribuente di redigere dei documenti interni idonei alla formazione della prova richiesta.

Il ricorso è pertanto infondato e va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in Euro tremila/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 -quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 -bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 maggio 2021

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