Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13553 del 02/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/07/2020, (ud. 27/02/2020, dep. 02/07/2020), n.13553

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2186/2014 R.G. proposto da

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12

– ricorrente –

contro

L.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Serena Leone e

dall’Avv. Gianfranco Nesi, come da procura speciale in calce al

controricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio del primo

Avvocato, in Roma, Viale Regina Margherita n. 1;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, n. 43/16/2013, depositata il 29 maggio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 febbraio

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1.La Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello proposto da L.G., autotrasportatore, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Prato, che aveva rigettato il ricorso presentato dal contribuente, per l’anno 2005, contro l’avviso di accertamento emesso in base agli studi di settore, previo espletamento del contraddittorio preventivo, con ricavi aumentati da Euro 191.033,00 ad Euro 273.849,00, con un reddito di impresa aumentato da Euro 11.426,00 ad Euro 94.042,00. Il giudice di appello rilevava che, con riferimento all’accertamento mediante studi di settore, era insufficiente per la legittimità della ripresa a tassazione il mero scostamento dei dati dichiarati dal contribuente rispetto a quelli relativi alla media del settore di appartenenza, essendo necessario che l’Amministrazione suffragasse la pretesa con ulteriori elementi ed indizi. Assolutamente generiche erano, poi, le ulteriori considerazioni relative ai risultati di esercizio dell’anno precedente (2004) e dei due anni successivi (2006 e 2007), nè le considerazioni in ordine alla pretesa antieconomicità della condotta. La giustificazione da parte del contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, in ordine alla “riduzione del lavoro” era specifica, mentre l’Agenzia delle entrate l’aveva considerata generica.

2.Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate. 3.Resiste con controricorso il contribuente, depositando anche memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Le due eccezioni sollevate dal controricorrente sono infondate, in quanto articolate in modo del tutto generico laddove si chiede il “rigetto del ricorso dichiarando la nullità dello stesso per carenza di legittimazione ad processum” ed il “rigetto del ricorso dichiarando l’inammissibilità dello stesso per decadenza del termine per l’impugnazione”.

In realtà, l’eccezione relativa all’asserito difetto di legittimatio ad processum della ricorrente è inammissibile, in quanto non si comprende in alcun modo il tenore della denunzia.

Quanto alla prospettata tardività del ricorso, poichè la sentenza di appello è stata depositata il 29-5-2013, il termine semestrale scadeva il 29-11-2013, con l’aggiunta, però, dei 46 giorni di cui alla sospensione feriale dal 1 agosto al 15 settembre, sicchè l’ultimo giorno utile per la spedizione del ricorso per cassazione era proprio il 14-1-2014, data in cui l’Agenzia delle entrate ha inviato la richiesta di spedizione.

1.1.Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, art. 39, comma 1, lett. d) e comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice di appello ha applicato in modo errato il criterio di riparto dell’onere della prova ai sensi dell’art. 2697 c.c., in materia di studi di settore. Per il giudice di appello è fondato il gravame proposto dal contribuente, in quanto l’avviso di accertamento emesso, in base agli studi di settore, era fondato soltanto sulla divergenza tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dalla applicazione degli studi di settore, in assenza di “ulteriori elementi ed indizi idonei a dimostrarne l’inattendibilità”. Inoltre, per la Commissione regionale non sono state prese in considerazione, in motivazione, le giustificazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio preventivo. Peraltro, la

motivazione dell’avviso di accertamento recava altre considerazioni, relative alla antieconomicità dell’attività ed ai risultati di esercizio di anni precedenti e successivi a quello in esame, “assolutamente generiche e non concludenti”. Al contrario, per la ricorrente l’applicazione dei risultati degli studi di settore, confortati con l’espletamento del contraddittorio preventivo, in cui il contribuente si è limitato ad allegare la “riduzione del lavoro”, senza alcuna documentazione di supporto, non rende necessario alcun ulteriore elemento istruttorio per giustificare la ripresa a tassazione da parte della Agenzia delle entrate. Tra l’altro, pur non essendovi tenuta, l’Agenzia ha indicato, comunque, ulteriori elementi di prova, rappresentati dalla antieconomicità della gestione, ove il reddito di impresa era superiore ai costi del personale per il 2005, oltre che dai risultati degli altri esercizi del 2006 e del 2007, ove si verificava la medesima antieconomicità.

2.Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “insufficiente motivazione su di un fatto controverso in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5; in via gradata:omesso esame su un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti secondo la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, in quanto in il giudice di appello ha omesso di esaminare la circostanza che il costo per il personale dipendente (n. 7 addetti) era superiore al reddito dell’impresa, mentre il giudice di appello ha ritenuto che la spese per 7 dipendenti part time fosse equivalente a quella di “circa mezza unità lavorativa”. Inoltre, non si è tenuto conto che nel 2007 a fronte di un reddito di impresa di Euro 29.824,00 le spese per il personale erano di Euro 61.006,00; come pure nel 2006, a fronte di un reddito di impresa di Euro 16.108,00, le spese per il personale erano di Euro 18.644,00.

2.1 motivi primo e secondo, che possono essere esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

2.1.Invero, il giudice di appello è incorso nella violazione dell’art. 2697 c.c., in materia di studi di settore, in quanto, nella specie, è stato anche espletato il preventivo contraddittorio, idoneo a conferire certezza alle risultanze degli studi di settore. Nel corso del contraddittorio, come verbalizzato e trascritto nel ricorso per cassazione, infatti, il contribuente si è limitato ad allegare, senza alcuna documentazione, una riduzione del suo lavoro di autotrasportatore.

Pertanto, una volta che i risultati degli studi di settore sono stati supportati dall’esito del contraddittorio preventivo, in cui il contribuente non ha addotto alcuna ragione specifica e documentata per far ritenere inapplicabili alla sua reale e concreta attività svolta tali risultati, si forma una presunzione legale relativa in favore della amministrazione, con onere della prova che si pone a carico del contribuente.

Si è affermato sul punto che la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare “presunzioni legali” che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass., sez. 5, 18 settembre 2019, n. 23252).

2.2.Invero, costituisce principio giurisprudenziale consolidato quello per cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass.Civ., Sez.Un., 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass.Civ., 30 ottobre 2018, n. 27617; Cass.Civ., 7 giugno 2017, n. 14091; Cass.Civ., 24 novembre 2016, n. 24003).

2.3.11 contribuente nel corso del contraddittorio non ha depositato documentazione utile a fornire la controprova della peculiare situazione economica in cui versava l’impresa, segnatamente in ordine alla riduzione del lavoro verificatasi nel corso dell’anno.

Neppure nei giudizi di merito il ricorrente ha depositato documentazione idonea a dimostrare che nell’anno 2005 vi era stata una contrazione della propria attività lavorativa.

La Commissione regionale, dunque, ha erroneamente ritenuto che, con l’utilizzo degli studi di settore di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, ed a seguito del contraddittorio con il contribuente, vi fosse, ciò nonostante, la necessità di ulteriori elementi di supporto probatorio per dimostrare l’effettivo significativo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dalla applicazione degli studi di settore.

Al contrario, come detto, l’onere della prova contraria doveva essere posto a carico del contribuente, il quale avrebbe dovuto dimostrare o l’inesistenza delle gravi incongruenze, documentando anche la lamentata contrazione dell’attività lavorativa, o l’utilizzo di cluster diversi da quelli applicati oppure che le risultanze degli studi erano inapplicabili per la peculiarità realtà economica della impresa.

Si rileva altresì che, in tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza Eurounitaria, il presupposto della “grave incongruenza” di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, (conv., con modif., dalla L. n. 427 del 1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1 gennaio 2007, in quanto la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, della, pur dopo le modifiche apportate dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, (in vigore dal 1 gennaio 2007), continua a fare riferimento al detto art. 62 sexies, che, pertanto, non può ritenersi implicitamente abrogato (Cass., 29 marzo 2019, n. 8854).

Va precisato che la nozione di “grave incongruenza” non può essere ricavata avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse di scostamento, essendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività. Pertanto, al fine di individuare divergenze significative tra i ricavi dichiarato e quelli risultanti dagli studi di settore, si può anche fare riferimento al D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 2, comma 1, lett. a (“regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni”), che prevede uno scostamento di almeno il 10 % (Cass., sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8854).

2.4.Va anche considerato che la sentenza della Commissione regionale è stata depositata il 29-5-2013, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze depositate a decorrere dall’11-9-2012. La ricorrente, infatti, ha dedotto anche l’omesso esame di fatti decisivi e controversi tra le parti.

2.5.L’Agenzia delle entrate, che pure non aveva alcun obbligo di addurre ulteriori elementi di prova a conforto dei risultati degli studi di settore, ha motivato l’avviso di accertamento anche in relazione ad elementi di fatto non considerati dal giudice di appello, come il divario tra reddito di impresa (inferiore) e spese per il costo del lavoro (superiori), quindi con l’antieconomicità della condotta imprenditoriale.

2.6.11 giudice di appello, sul punto, si è limitato a rilevare, che il costo dei 7 dipendenti part time era pari ” a circa mezza unità lavorativa”, non esaminando la circostanza fattuale che nel 2005 le spese per lavoro dipendente sono state di Euro 21.511,00 (a fronte di redditi per Euro 11.426,00), nel 2006 di Euro 18.644,00 e nel 2007 di circa Euro 61.006,00, a fronte di redditi di impresa rispettivamente di Euro 16.108,00 nel 2006 e di Euro 29.824,00 nel 2007.

Il giudice del rinvio, dunque, dovrà tenere conto dei dati di bilancio indicati con precisione della Agenzia delle entrate nel motivo di ricorso, anche in relazione al dato contabile sui costi, i quali erano di Euro 5.644,00 nel 2004, quando i redditi erano di Euro 27.437,00, e che sono divenuti di quasi quattro volte superiori nel 2005 (costi per Euro 21.511,00), quando, invece, i redditi si sono ridotti ad Euro 11.426,00.

3.La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 27 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 luglio 2020