Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13507 del 02/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/07/2020, (ud. 28/01/2020, dep. 02/07/2020), n.13507

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14789-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

TERZO MILLENNIO DI M. G. SAS, domiciliato in 2020 ROMA P.ZZA

CAVOUR presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE,

rappresentato difeso dall’Avvocato SALVATORE OPERETTO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 264/2012 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 28/09/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/01/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza n. 264/48/2012, depositata il 28.09.2012 dalla Commissione tributaria regionale della Campania, con la quale, rigettando l’appello del medesimo Ufficio, era annullata la cartella esattoriale notificata alla Terzo Millennio s.a.s. di M. G. & C., cui era richiesto il pagamento di Euro 73.851,70 a titolo di Irap e Iva per l’anno d’imposta 2005.

Il contenzioso era originato dalla notifica della predetta cartella ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, a seguito di controllo automatizzato, cui la società opponeva, per quanto qui ancora d’interesse, la nullità dell’atto per non essere stata preceduta dalla comunicazione prevista dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5.

Nel giudizio che ne seguiva, cui partecipava anche la società di riscossione, la Commissione tributaria provinciale di Napoli aveva accolto il ricorso con sentenza n. 200/19/2011. L’appello, proposto dall’Agenzia delle entrate, era rigettato dalla Commissione tributaria regionale con la sentenza ora impugnata. La Commissione regionale aveva in particolare affermato che la notificazione della cartella esattoriale ai sensi dell’art. 36 bis cit. doveva essere preceduta dall’invio della comunicazione di irregolarità, cui l’Ufficio dichiarava di aversi provveduto ma di cui mancava ogni riscontro.

La ricorrente si duole con due motivi della decisione:

con il primo per violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto nulla la cartella di pagamento in conseguenza del mancato invio della preventiva comunicazione di irregolarità;

con il secondo per nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza.

Si è costituita la società contribuente, contestando i motivi di ricorso, del quale ne ha chiesto il rigetto.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Il primo motivo è fondato.

L’Amministrazione si duole della decisione impugnata, secondo cui, nell’ipotesi di notifica della cartella emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, al contribuente debba sempre inviarsi preventivamente la comunicazione di irregolarità, discendendone altrimenti la nullità dell’atto impositivo.

In merito alla sussistenza o meno dell’obbligo di preventiva comunicazione di irregolarità della dichiarazione, questa Corte, sebbene con declinazioni interpretative distinte, ha affermato che la sua omissione non costituisce un obbligo, e quand’anche lo costituisca, non sempre ad essa consegue la nullità dell’atto impositivo.

Anche a prescindere da quell’orientamento che ne vorrebbe escludere del tutto l’obbligatorietà, una lettura più articolata della disciplina ha evidenziato che “in tema di riscossione delle imposte, nel caso di liquidazione in esito a controllo di dichiarazioni secondo procedure automatizzate, l’emissione di cartella di pagamento con le modalità previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, – in materia di tributi diretti – e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3, – in materia di Iva -, non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell’esito del controllo quando emergano solo meri errori materiali, non occorrendo pertanto in tali ipotesi l’instaurazione del contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo. Parimenti, quando dai controlli emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero una imposta o una maggiore imposta, si è affermato che l’invio della comunicazione di irregolarità al contribuente sussiste sebbene la sua omissione determina una mera irregolarità, non precludendo, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione (cfr. Cass., Sez. 5, sent. n. 13759/2016; sent. 15311/2014). L’obbligo invece sussiste quando dal controllo emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, in tal caso determinandosi la necessità di comunicare la liquidazione d’imposta, contributi, premi e rimborsi (Cass., Sez. 5, sent. n. 17829/2016; Cass., Sez. 6- 5, ord. n. 15740 del 2016; Cass., Sez. 6-5, ord. n. 3154 del 2015; Cass., Sez. 5, sent. n. 17396 del 2010). Si individuano dunque due ipotesi nei controlli eseguiti ai sensi dell’art. 36 bis, comma 3, cit. (e dell’art. 54 bis per l’iva), quella collegabile al riscontro di meri errori materiali, primo tra tutti l’aver dichiarato un importo di imposta, cui poi non corrisponda il conseguente versamento, oppure l’erroneo calcolo aritmetico tra reddito percepito, oneri deducibili e detrazioni ai fini della determinazione dell’imposta, in questo caso con il controllo automatizzato dandosi luogo alla correzione di un mero errore che non richiede interlocuzione con il contribuente e dunque comunicazioni preventive alla emissione della cartella; quella invece, riconducibile a controlli automatizzati che, richiedendo non un mero ricalcolo, ma preventive rettifiche dei medesimi dati, va a sua volta distinta in due sottoipotesi, il cui discrimine è segnato dalla presenza di incertezze su aspetti qualificabili come rilevanti o meno della dichiarazione; in tali ipotesi la comunicazione è dovuta, ma la sua omissione può costituire una mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento successivamente emessa, qualora le incertezze riguardino aspetti meno rilevanti della dichiarazione; oppure può incidere più radicalmente sulla validità della procedura automatizzata di liquidazione dei tributi e sulla successiva cartella, qualora il diverso risultato del controllo riveli incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Ciò è in linea con il tenore letterale della norma, che nell’ultima parte del comma 3 prevede che “quando a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto d’imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”, periodo aggiunto dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, comma 1, lett. a), – con cui si recepiva la disciplina prevista e prescritta dallo statuto della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 -. Il senso del periodo sarebbe infatti del tutto incomprensibile qualora la comunicazione non fosse ritenuta obbligatoria; essa invece implica l’esigenza della instaurazione di un contraddittorio preventivo alla formazione del titolo esecutivo, finalizzato anche a correggere gli esiti dei controlli eseguiti dalla amministrazione, quando a loro volta erronei. Nè la circostanza che la norma, adeguandosi allo statuto del contribuente, non abbia riprodotto la sanzione della nullità per violazione del procedimento, è indicativa di una scelta legislativa tesa a negare conseguenze alla mancata comunicazione, perchè è principio affermato e condivisibile quello secondo cui l’art. 6, comma 5 cit. -che obbliga all’interpello del contribuente per la liquidazione di tributi in base alla dichiarazione o per un rimborso d’imposta minore a quello richiesto, ove sussistano incertezze su aspetti rilevanti della stessa- ha natura procedimentale, sicchè è applicabile immediatamente all’attività accertativa posta in essere successivamente alla sua entrata in vigore, pur se relativa ad anni d’imposta anteriori a tale momento (Cass., Sez. 5, sent. n. 17829 del 2016, cit.). Infatti, al di là delle distanze interpretative segnalate da qualche voce della dottrina in ordine alla collocazione dello statuto del contribuente nella gerarchia delle fonti del diritto tributario (se cioè avente forza di legge ordinaria, come per C. Cost., sent. n. 13 del 2010, che ne nega il rango costituzionale, neppure come insieme di norme interposte, o se vincolante perchè vincola l’interprete “in forza del canone ermeneutico della interpretazione adeguatrice a Costituzione”, come per Cass., Sez. 5, sent. n. 20085 del 2009; o per Cass., Sez. 5, sent. n. 17576 del 2002 interpretazione quest’ultima che comunque non sovrordina la L. n. 212 del 2000 alle leggi ordinarie -), è certo che la natura procedimentale della previsione contenuta nell’art. 6, comma 5 cit. per un verso la rende immediatamente applicabile, secondo il principio tempus regit actum, purchè l’accertamento sia successivo alla sua entrata in vigore (ancorchè relativamente ad anni d’imposta anteriori a tale momento), e per altro verso non si pone in contrasto con la formulazione dell’art. 36 bis, comma 3, il cui contenuto sostanziale è anzi integrato in ordine alle conseguenze sanzionatorie per l’ipotesi di omessa comunicazione, purchè nei limiti delle manifestazioni di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione.” (Cass., 1711/2018).

Si è in conclusione affermato il seguente principio di diritto, secondo cui “l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3, non richiede la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali, ma richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della successiva cartella di pagamento, oppure può costituire requisito di validità della procedura di liquidazione automatizzata e della conseguente cartella di pagamento, trovando in quest’ultima ipotesi applicazione immediata la nullità prescritta dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5.” (Cass. da ultimo citata).

Aderendo questo Collegio al principio richiamato, ed intendendo darne continuità, alla luce di esso emerge l’errore in cui è incorso il giudice regionale, che ha ritenuto sempre obbligatorio, a pena di nullità della cartella esattoriale, l’invio preventivo della comunicazione di irregolarità.

Invece avrebbe dovuto verificare quale fosse la ragione dell’accertamento automatizzato, ossia se riconducibile ad un mero errore materiale, oppure alla rilevazione di errori non meramente materiali e, in questa seconda ipotesi, se afferenti o meno ad incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

In conclusione il motivo va accolto.

L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo.

La sentenza va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Campania, che in diversa composizione provvederà alla decisione della causa, tenendo conto del principio di diritto enunciato, oltre che alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, assorbito il secondo; cassa la sentenza e rinvia alla Commissione regionale della Campania, che in diversa composizione provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 luglio 2020

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