Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13506 del 02/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/07/2020, (ud. 28/01/2020, dep. 02/07/2020), n.13506

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14730-2013 proposto da:

M.M., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA CRESCCENZIO

58, presso lo studio dell’avvocato BRUNO COSSU, che lo rappresenta e

difende unitamente agli avvocati SAVINA BOMBOI, MARIA CRISTINA

BAGNALASTA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona d 1 Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, DIREZIONE PROVINCIALE DI PIACENZA;

– intimata –

avverso la decisione 718/2012 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

BOLOGNA, depositata il 16/04/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/01/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

M.M., esercente la professione di medico, ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 718/02/2012, depositata il 16.04.2012 dalla Commissione tributaria centrale, sez. di Bologna, che, riformando la pronuncia della Commissione tributaria di II grado di Piacenza, aveva rigettato il ricorso introduttivo del contribuente avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva rideterminato il suo reddito autonomo relativamente all’anno 1985.

Il contenzioso traeva origine da una segnalazione pervenuta dalla GdF, secondo cui il medico, dipendente a tempo determinato presso una struttura ospedaliera e lavoratore autonomo presso il proprio ambulatorio, aveva emesso un numero di fatture inferiore alle visite specialistiche eseguite. Ne era derivato un accertamento induttivo, fondato presuntivamente sul numero di giorni dedicati alla libera professione (11 al mese), sul numero di visite giornaliere (5 al giorno), sul costo della visita (Lire 40.000), che, al netto dei costi dichiarati, consentiva di rideterminare il reddito da lavoro autonomo in Lire 23.000.000 da Lire 7.000.000 circa dichiarati.

La Commissione tributaria di I grado aveva ridotto i ricavi presuntivi a Lire 16.000.000, importo da cui sottrarre i costi. La Commissione tributaria di II grado aveva rigettato l’appello dell’Ufficio e accolto quello del contribuente. La Commissione tributaria centrale invece, con la pronuncia ora impugnata, aveva accolto il ricorso dell’Ufficio, rigettando dunque quello introduttivo del contribuente. Il collegio aveva valorizzato gli elementi a sfavore del contribuente (mancata allegazione dei cartellini di presenza in ospedale, depositati solo successivamente nel fascicolo di causa; esposto fatto alla GdF da una paziente in ordine alla parziale emissione di fatture; risultanze delle indagini espletate dalla GdF sui giorni di apertura dell’ambulatorio) e aveva ritenuto esistenti i presupposti per l’attivazione dell’accertamento induttivo ai sensi del D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, art. 2, comma 29, convertito in L. 17 febbraio 1985, n. 17. Aveva considerato logici e ragionevoli i criteri utilizzati per la determinazione del reddito e non convincenti le argomentazioni di controparte.

Il ricorrente censura la sentenza con tre motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione del D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, art. 2, commi 10 e 29, convertito in L. 17 febbraio 1985, n. 17 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente riconosciuto i presupposti per procedere ad accertamento induttivo;

con il secondo per omessa motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quanto all’impossibilità per il contribuente di essere presente in ambulatorio per 11 giorni al mese;

con il terzo per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per assenza di elementi presuntivi, mai acquisiti al processo, comprovanti il maggior reddito.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza.

Si è costituita l’Agenzia, che ha contestato i motivi del ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.

Il ricorrente ha depositato memorie ai sensi dell’art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Deve premettersi che l’accertamento fiscale, i cui esiti sono oggetto di contestazione, riguarda il reddito di lavoro autonomo del ricorrente, esercente la professione di medico, cui era applicato il regime forfettario previsto dal D.L. n. 853 del 1985, art. 2, comma 10, cit., secondo il quale “Per ciascuno degli anni 1985, 1986 e 1987 il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni è determinato in misura pari all’ammontare dei compensi conseguiti, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, ridotto delle percentuali stabilite nell’allegata tabella B e ulteriormente diminuito…..”.

La medesima disciplina prevede al comma 29 che “Indipendentemente da quanto stabilito nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 e nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 54 e 55, gli uffici delle imposte dirette e gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono, previa richiesta per raccomandata al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro quarantacinque giorni, rettificare le dichiarazioni annuali presentate dai contribuenti che si sono avvalsi dei regimi di determinazione del reddito e dell’imposta sul valore aggiunto stabiliti nei precedenti commi 1, 9 e 10 determinando induttivamente l’ammontare dei ricavi e dei compensi ovvero dei corrispettivi di operazioni imponibili in misura superiore a quella dichiarata, sulla base di presunzioni desunte, in relazione al tipo di attività, da uno o più dei seguenti elementi: dimensioni e ubicazione dei locali destinati all’esercizio, altri beni strumentali impiegati, numero, qualità e retribuzioni degli addetti, acquisti di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di merci, consumi di energia, carburanti, lubrificanti e simili, assicurazioni stipulate nonchè altri elementi che potranno essere indicati con decreti del Ministro delle finanze anche per singole attività. Negli avvisi di accertamento devono essere specificamente indicati i fatti che danno fondamento alla presunzione. Ai fini dei controlli si applicano le disposizioni della L. 24 aprile 1980, n. 146, artt. 6 e 7, relative alla programmazione dell’attività degli uffici e della Guardia di finanza con decreti del Ministro delle finanze. Tra i criteri selettivi e di sorteggio ivi previsti sarà data adeguata rilevanza alla esistenza di constatate infrazioni degli obblighi di fatturazione e degli obblighi relativi alle bolle di accompagnamento, alle ricevute e scontrini fiscali e ai contrassegni prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.”.

Ciò chiarito, il primo motivo del ricorso, con il quale il contribuente si duole dell’errore di diritto in cui è caduta la Commissione tributaria centrale per aver violato e comunque falsamente applicato la suddetta disciplina, riconoscendo i presupposti per procedere ad accertamento induttivo, è infondato.

Il M. sostiene che l’accertamento induttivo è previsto come eccezionale nell’ordinamento tributario e che l’art. 2 cit., comma 29, prevedeva ai fini dell’accertamento una previa richiesta di chiarimenti al contribuente ed una puntuale motivazione dell’atto di rettifica. Di contro non ci sarebbe mai stato un preventivo contraddittorio endoprocedimentale, nè poteva trovare applicazione al caso di specie l’accertamento per presunzioni previsto dal D.P.R. 20 settembre 1973, n. 600, art. 39, in presenza di una contabilità formalmente regolare.

Questa Corte, con riguardo alla disciplina introdotta con il D.L. n. 853 del 1984, con esplicito riferimento ai redditi per attività commerciali, ma con principi pacificamente riferibili ai redditi da lavoro autonomo, ha affermato che l’ampio potere di controllo e rettifica previsto da tale disposizione mira a far emergere il reddito del contribuente, non determinabile con criteri o parametri prestabiliti ex lege, e trova giustificazione nell’esigenza di combattere l’evasione fiscale, resa possibile in grado elevato dall’elementarità dei supporti contabili previsti per tale categoria di contribuenti, il cui regime non è pertanto suscettibile di comparazione con quello ordinario, nè comporta limitazioni al diritto di difesa, il cui esercizio viene anzi anticipato attraverso la subordinazione del potere in esame al preventivo invio di una richiesta di chiarimenti (Cass., 12884/2007; cfr. anche 14299/2003).

D’altronde, a differenza delle premesse difensive prospettate dal contribuente, non risponde al vero che nel sistema tributario l’accertamento induttivo rappresenti una tipologia eccezionale, costituendo invece un metodo di controllo ampiamente utilizzato e sostenuto da un complesso di norme (tra le quali il D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55).

Tornando allora al sistema di accertamento relativo ai redditi conseguiti per attività a contabilità semplificata o a regime forfettario, il comma 29 cit. richiedeva due presupposti, la richiesta di chiarimenti e la motivazione puntuale.

Il ricorrente sostiene che nel caso di specie i chiarimenti non siano stati richiesti e che pertanto avrebbe ben deciso la Commissione di II grado. Sennonchè la sentenza impugnata nella parte espositiva del fatto ha affermato che “L’Ufficio accertatore si era riportato, così come risultava dal verbale del colloquio tenutosi preso l’Ufficio stesso…”. E ancora, nei motivi della decisione, il collegio “esaminato il fascicolo di causa, udite le parti, rileva che dal verbale del colloquio della parte con un funzionario dell’Ufficio….”.

Ebbene, premesso che la richiesta di chiarimenti prescritta dall’art. 2 non doveva osservare specifiche formalità, dovendo essere finalizzata ad assicurare comunque il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, i dati emergenti dalla sentenza depongono incontestatamente per il riconoscimento dell’avvenuta instaurazione del contraddittorio, rispetto al quale la “richiesta di chiarimenti” è certo superata dal “contatto”, ossia dal “colloquio” tra funzionario e contribuente.

Quanto alla motivazione dell’atto impositivo non vi sono contestazioni sulla sua esplicazione, se non nel senso della contestazione dei suoi contenuti, che però riguarda non già una carenza formale dell’atto, ma la ordinaria dialettica del contenzioso in atto, relativamente agli elementi che ciascuna parte porta a supporto delle rispettive posizioni difensive.

Parimenti infondato è il secondo motivo, con il quale il ricorrente si duole del vizio motivazionale della sentenza.

In ordine al vizio di motivazione della decisione, nella formulazione antecedente alla novella introdotta con il D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni in L. n. 134 del 2012, questa Corte ha affermato che la sua deduzione non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cfr. Cass., ord. n. 12967/2018; 19547/2017; 17477/2007).

Nel caso di specie la decisione della Commissione centrale, riportando esaustivamente le ragioni difensive delle parti, ha valutato complessivamente la vicenda, evidenziando le deficienze documentali della parte contribuente, e di contro gli elementi raccolti dall’Amministrazione, in particolare le emergenze delle indagini eseguite dalla GdF, con riferimento ai giorni di apertura settimanale dell’ambulatorio (desunto dalla targa esposta presso lo studio del medico, dato che non sembra neppure contestato dal ricorrente), al numero medio di visite, corroborate anche dalla denuncia della paziente (che ne aveva indicati addirittura sette), dal costo di ogni visita, mai contestata peraltro. La pronuncia prende in considerazione anche il ricalcolo che, sulla base dei medesimi elementi ma con una diversa ipotesi di scomputo delle ferie annuali dal numero complessivo di giorni dedicati annualmente all’ambulatorio, era stata proposta dal M., ma ne respinge motivatamente la prospettazione.

In essa emerge una sequenza argomentativa immune da vizi logici, l’attenzione alla valorizzazione dei dati disponibili e ritenuti evidentemente, tra i vari, i più convincenti e affidabili, l’assenza di errori materiali o contraddizioni. A fronte di ciò gli elementi prospettati in ricorso per confortare la propria prospettazione involge la pretesa del contribuente di un ulteriore giudizio in fatto, inammissibile in sede di legittimità.

Manca dunque il vizio motivazionale denunciato.

Infondato infine è il terzo motivo, con cui la sentenza è criticata per violazione della disciplina sulla prova presuntiva, i cui elementi si ritengono insussistenti e mai acquisiti al processo.

Deve ribadirsi che compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poichè se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., ord. n. 10973/2017, Cass., sent. n. 1715/2007).

Ebbene, le lamentele del contribuente sono innanzitutto dirette a denunciare la mancata conoscenza, per mancata allegazione, del verbale della GdF e del verbale di colloquio del funzionario dell’Amministrazione con il contribuente.

A parte la parziale incomprensione della doglianza, atteso che il ricorrente non ha mai negato il colloquio con l’Ufficio, per cui non si coglie cosa dovesse allegarsi all’avviso di accertamento, e a parte che degli accertamenti della GdF vi è una dettagliata descrizione nella medesima sentenza ed un’altrettanto consapevole conoscenza da parte del ricorrente, che infatti articola la propria difesa con specifico riferimento alle emergenze di quel verbale, il motivo, al di là dei vizi formali denunciati, pretende di rimettere in discussione le conclusioni raggiunte dal collegio a mezzo del materiale indiziario raccolto.

La sentenza non mostra invece vizi nell’utilizzo degli indizi e nella formazione della prova presuntiva, emergendo al contrario, anche per le considerazioni già fatte con riguardo al secondo motivo, un logico esame dei singoli elementi ed una corretta valutazione di sintesi, cui la Commissione approda nella decisione assunta.

Tentare di rimettere in gioco la portata degli elementi presuntivi costituisce anche in questo caso un inammissibile tentativo di rielaborazione nel merito della vicenda, inibito in sede di legittimità.

In conclusione il ricorso è infondato. Le spese seguono la soccombenza, nella misura liquidata in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione delle spese processuali sostenute dalla controricorrente, che si liquidano in C 1.200,00 per competenze ed Euro 200,00 per esborsi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 luglio 2020