Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1341 del 19/01/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1341 Anno 2018
Presidente: DE MASI ORONZO
Relatore: DE MASI ORONZO

SENTENZA
sul ricorso 6478-2013 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI

12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2018
3

contro
MILANO ASSICURAZIONI SPA in persona del Dirigente,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA EMANUELE
GIANTURCO 6, presso lo studio dell’avvocato FILIPPO
SCIUTO, che lo rappresenta e difende unitamente
all’avvocato CARLO SCOFONE giusta delega in atti;

Data pubblicazione: 19/01/2018

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 47/2012 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata il 09/03/2012;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 09/01/2018 dal Presidente e Relatore Dott.
ORONZO DE MASI;

Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato SCIUTO che si
riporta agli atti.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

FATTI DI CAUSA

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione del silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle
Entrate sull’istanza di rimborso presentata da Milano Assicurazioni s.p.a. a seguito
della

registrazione, con applicazione della imposta proporzionale, dei

decreti

ingiuntivi, divenuti esecutivi, concessi dal Tribunale di Milano per il recupero di
quanto corrisposto all’Amministrazione finanziaria, beneficiaria di polizze fideiussorie

contribuente a titolo di eccedenza d’imposta iva, ex art. 38 bis, D.P.R. n. 633 del
1972.
La CTR della Lombardia, con la sentenza n. 47/40/12, depositata il 9/3/2012,
rigettava il gravame erariale e confermava la decisione di primo grado, favorevole
alla contribuente, rilevando che “in tema di imposta di registro, la registrazione del
decreto ingiuntivo esecutivo ottenuto dal creditore per il pagamento di somme
assoggettate all’iva, gode, in base al principio dell’alternatività, posto dall’art. 40 del
D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa,
senza che assuma rilievo la circostanza che l’ingiunzione sia emessa contro il solo
debitore principale, il fideiussore o entrambi, non soggetti iva”, e che “nell’azione di
regresso la Compagnia subentra nella medesima posizione di diritto vantata dal
creditore per cui l’ingiunzione di pagamento ottenuta dal creditore beneficiario per
escutere la garanzia e quella ottenuta dalla Compagnia per conseguire dall’obbligato
principale la restituzione di quanto pagato al creditore beneficiario sono identiche nel
loro contenuto avendo lo stesso petitutm e la stessa causa petendi

e basandosi sul

medesimo titolo la polizza fideiussoria per cui non possono non essere assoggettate
alla medesima imposta in misura fissa”.
Per la cassazione della sentenza l’Agenzia delle Entrate propone un articolato motivo
di ricorso, cui l’intimata società resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La ricorrente deduce con il mezzo d’impugnazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c.,
primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 40, D.P.R. n. 131
del 1986, dell’art. 8, comma 1, lett. b) della Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131 del
1986 (TU. sul Registro), e degli artt. 1949 e 1950 c.c., giacché la CTR nel ritenere
l’applicabile la tassazione in misura fissa, anziché proporzionale al valore dell’atto,

prestate a garanzia della restituzione totale o parziale delle somme versate al

non ha considerato la specifica disciplina prevista per gli atti giudiziari e,
segnatamente, l’art. 8 della Tariffa, Prima Parte, lett. b), T.U. citato, che appunto
prevede l’applicazione della imposta proporzionale (nella misura del 3%) per i
provvedimenti dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi, recanti condanna
al pagamento di somme o valori, ed altre prestazioni o alla consegna di beni di
qualsiasi natura, salvo che gli stessi atti prevedano il pagamento di corrispettivi o
prestazioni soggette ad iva, ai sensi dell’art. 40, T.U. citato, solo in tal caso, che qui

in misura proporzionale ma fissa, in virtù dell’alternatività iva-registro.
La questione posta dall’Agenzia delle Entrate va risolta sulla base del disposto dell’art.
8 della Tariffa, Parte Prima, allegato A del D.P.R. n. 131 del 1986, che sottopone a
tassazione gli atti dell’autorità giudiziaria in materia civile, compresi i decreti
ingiuntivi, distinguendo, tra gli altri, i provvedimenti indicati alla lettera b), recanti
“condanna al pagamento di somme o valori o altre prestazioni, o alla consegna di beni
di qualsiasi natura”, e della nota II apposta in calce all’art. 8 in esame, la quale
prevede che gli atti di cui al comma 1, lett. b), “non sono soggetti all’imposta
proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni
soggette all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico”.
Il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 del 1986, all’art. 40, prevede che gli atti sottoposti,
anche teoricamente, perché di fatto esentati, all’iva non debbono scontare quella
proporzionale di registro, e ciò al fine di evitare che siano assoggettate a quest’ultima
imposta operazioni già colpite dall’altra imposta, ed in tal senso va letta la previsione
della nota II dell’art. 8, comma 1, lett. b), della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del
1986, sopra riportata, ed il principio dell’alternatività iva-registro.
Si assume, nella fattispecie in esame, che i decreti ingiuntivi soggetti a registrazione
sono stati emessi per il pagamento di quanto dovuto da debitore verso l’erario, a
seguito di escussione della garanzia prestata in favore dell’Agenzia delle Entrate dalla
odierna intimata, non avendo il soggetto garantito provveduto a restituire a Milano
Assicurazioni quanto dalla stessa corrisposto all’Amministrazione finanziaria,
beneficiaria delle polizze, e che la CTR avrebbe dovuto valutare se la somma in
questione fosse o meno soggetta ad iva, ed invece, facendo propria la tesi sostenuta
della contribuente, ha ritenuto applicabile al decreto monitorio la tassa fissa di
registro, in quanto il rapporto di garanzia, e dunque l’operazione sottostante alla
vicenda giudiziaria, è assoggettabile al regime di alternatività iva-registro.

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non ricorre, essendo soggetti, ai sensi della nota II dell’art. 8 citato, all’imposta non

Tuttavia, se la ratio del principio di alternatività tra iva ed imposta di registro, fissato
dall’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986, è quella di evitare che siano assoggettate
all’imposta proporzionale di registro somme già assoggettate ad iva e, dunque, di
evitare la duplice imposizione, appare evidente l’errore in cui è incorso il Giudice di
appello allorquando ha ritenuto applicabile all’atto giudiziario (il decreto monitorio) di
condanna alla restituzione di somme, comprensive di interessi, escluso dal campo di
applicazione dell’iva, il regime impositivo proprio delle prestazioni oggetto della polizza

inerisce più che alla ricchezza trasferita, direttamente all’atto giudiziario, preso in
considerazione in funzione degli effetti giuridici ed economici che esso è destinato a
produrre, trattandosi, pacificamente, di tributo che ha natura d’imposta d’atto (Cass.
n. 14649/2005).
A siffatta conclusione la Corte è pervenuta attraverso un percorso argomentativo – che
questo Collegio intende fare proprio condividendolo – secondo il quale “il decreto
ingiuntivo ottenuto dal garante, che sia stato escusso dall’Agenzia delle Entrate per
l’inadempimento di un’obbligazione d’imposta da parte del debitore principale, è
soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in
quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni
soggetti all’imposta sul valore aggiunto” (Cass. n. 20262/2015, n. 25702/2015).
Nell’affermare il suesteso principio, la Corte si è consapevolmente discostata dal
precedente orientamento (Cass. n. 14000/2014, n. 16192/2014) secondo il quale “in
tema di imposta di registro, il decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore nei confronti
del debitore inadempiente per il recupero di somme assoggettate ad IVA è soggetto,
ai sensi dell’art. 8 della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,
all’applicazione dell’imposta in misura fissa, atteso che la surrogazione del fideiussore
al creditore principale comporta una peculiare forma di successione nel credito e la
novazione dal lato soggettivo ma non incide sull’identità oggettiva dell’obbligazione,
che conserva la sua natura ai fini tributari”, per cui la condanna al pagamento in
favore del fideiussore non può che considerarsi avere ad oggetto obbligazioni di
natura (anche fiscalmente) identica a quella afferente le obbligazioni garantite» e,
pertanto, che «… correttamente il giudice del merito ha ritenuto si debba fare
applicazione … dell’art. 8 …, per la parte in cui esclude dall’obbligo di registrazione (e
perciò dal pagamento della tassa in ragione proporzionale) gli atti dell’autorità
giudiziaria concernenti pagamenti di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul

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fideiussoria, laddove l’unico tributo dovuto è l’imposta proporzionale di registro, che

valore aggiunto (quale è pacificamente l’obbligazione principale del rapporto …
dedotto in giudizio)».
Le argomentazioni svolte dal Giudice di appello, riconducibili a detto – superato indirizzo giurisprudenziale, in estrema sintesi si risolvono nell’affermazione per cui la
condanna al pagamento in favore del fideiussore, insita nel decreto ingiuntivo, non
può che considerarsi avere ad oggetto obbligazioni di natura, anche fiscalmente,
identica a quella afferente le obbligazioni garantite e, pertanto, che si debba fare

registrazione, e perciò dal pagamento della tassa in ragione proporzionale, gli atti
dell’autorità giudiziaria concernenti pagamenti di corrispettivi o prestazioni soggetti
all’imposta sul valore aggiunto, quale è pacificamente l’obbligazione principale del
rapporto fideiussorio dedotto in giudizio.
Si deve partire, invece, dalla constatazione che la polizza fideiussoria stipulata, ai
sensi dell’art. 38 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, per garantire, in favore
dell’Amministrazione finanziaria, la restituzione delle somme da questa indebitamente
versate ai contribuenti in sede di procedura di rimborso anticipato dell’IVA, costituisce
un contratto autonomo di garanzia, la cui durata è normalmente collegata con i tempi
di accertamento dell’imposta (Cass. n. 7884/2017, n. 19609/2015, n. 26965/2014), e
che sulla scorta della dall’autonomia e scindibilità dei rapporti che nascono dalla
fideiussione rilasciata dal terzo (nella specie Milano assicurazioni), in favore
dell’Amministrazione finanziaria, a garanzia delle obbligazioni del debitore fiscale, e
nonostante l’unitarietà della operazione trilaterale di garanzia va tenuto distinto il
rapporto tra creditore e debitore principale, da quello tra creditore e garante
adempiente e da quello ulteriore tra garante e debitore.
Quanto a tale ultimo rapporto, la Corte ha ritenuto che per effetto dell’escussione
della garanzia da parte del creditore “… l’affermata unitarietà ed inscindibilità
dell’operazione è esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è
del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di
garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore
considerato che il contratto di fideiussione stipulato tra fideiussore e debitore ha ad
oggetto l’impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a
fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo, mentre il
pagamento da parte del garante escusso “segna l’esecuzione della polizza fideiussoria
e, quindi, l’esaurimento della prestazione di garanzia”.

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applicazione della nota II dell’art. 8 citato, nella parte in cui esclude dall’obbligo di

Ne discende che quando il garante chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per
ottenere dal debitore principale ciò che ha versato al creditore, “non fa affatto valere il
credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a
lui lo lega, ossia, come si esprime l’art. 8 I. 212 del 2000, «il costo della
fideiussione», ma si limita ad esercitare i diritti già spettanti al creditore, a seguito
del pagamento da lui eseguito. (…) Per conseguenza, il titolo giudiziario ottenuto dal
garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di

20262/2015 citata).
Ed allora, se oggetto della pretesa azionata giudizialmente non riguarda né
corrispettivo per la prestazione resa, né prestazioni soggetti all’imposta sul valore
aggiunto, non ha spazio il principio di alternatività e trova applicazione l’art. 8, comma
1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, che, come
già detto, assoggetta gli atti dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi
esecutivi (assoggettati all’imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto),
«recanti condanna al pagamento di somme o valori …», all’imposta di registro con
aliquota proporzionale del 3%.
Non essendosi il Giudice di appello attenuto a tali principi, il ricorso dell’Agenzia delle
Entrate va accolto, e la sentenza impugnata cassata, senza rinvio, ex art. 384 c.p.c.,
comma 2, non necessitando la decisione della causa di ulteriori accertamenti, con il
rigetto dell’originario ricorso della contribuente.
Le spese dell’intero giudizio, atteso il progressivo consolidarsi della sopra richiamata
giurisprudenza, sono compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e decidendo la causa nel
merito rigetta il ricorso originario della contribuente. Compensa le spese dell’intero
giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 9 gennaio 2018.
Dr’nr:Tr‘-‘1’N

corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto” (Cass. n.