Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13409 del 18/05/2021

Cassazione civile sez. VI, 18/05/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 18/05/2021), n.13409

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. RAGONESI Vittorio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 29789-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

FLY LINE SRL;

– intimata –

avverso la sentenza n. 2094/17/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA CAMPANIA, depositata l’08/03/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 23/03/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA

CAPRIOLI.

 

Fatto

FATTO e DIRITTO

Ritenuto che:

La CTR della Campania respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la pronuncia della CTP di Napoli con cui era stato accolto il ricorso della Fly Line s.r.l. avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo al recupero dell’Iva riguardante operazioni soggettivamente inesistenti.

Il giudice di appello condivideva il ragionamento seguito dalla CTP laddove aveva ritenuto non sufficiente, ai fini della presunzione della partecipatio fraudis da parte della contribuente, la quale beneficiava della presunzione della buona fede, l’aver intrattenuto rapporti commerciali con una società cartiera.

Osservava che l’argomentazione dell’Ufficio circa la vendita sottocosto non era sorretta da prove evidenziando che la medesima amministrazione faceva riferimento ai ricarichi della società cartiera “a nulla incidendo ciò ai fini della pretesa tributaria de qua”.

Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con cui si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, art. 21, comma 7 e artt. 26 e 54, in combinato disposto con gli artt. 2697,2727,2728 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’intimata non si è costituita.

Si sostiene che i Giudici di appello avrebbero non correttamente interpretato il concetto di buona fede del cessionario nel meccanismo delle operazioni soggettivamente inesistenti nonchè nella ripartizione dell’onere probatorio fra Fisco e contribuente incorrendo nella violazione delle norme indicate in rubrica. Si afferma infatti che ai fini della legittima detrazione dell’imposta sugli acquisti spetta al contribuente in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, a dover provare la buona fede.

La questione posta con il primo profilo del primo motivo investe la tematica della detraibilità dell’I.V.A. in relazione ad operazioni iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco ed i connessi profili di ripartizione dell’onere della prova tra fisco e contribuente.

Vertendosi pacificamente nel caso in esame in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, deve ritenersi che le operazioni siano state effettivamente rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, ma da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura; in tali casi l’I.V.A., in linea di principio, non è detraibile perchè versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, non potendo entrare nel conteggio del dare ed avere ai fini I.V.A. fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, perchè riguardanti operazioni inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (Cass., sez. 5, 7/10/2015, n. 20060).

Ai fini della ripartizione dell’onere della prova, incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione.

Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l’operazione si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

In sostanza, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a provare, anche solo sulla base di presunzioni, come prevede per l’I.V.A. Il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a “porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50).

La Corte di Giustizia, con riguardo alla prova sull’elemento soggettivo del cessionario, ha escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, di conseguenza, neghi al destinatario il diritto a detrazione, sottolineando che “il criterio dell’esistenza del fornitore dei beni o del suo diritto ad emettere fatture….non figura tra le condizioni del diritto alla detrazione”, rilevando esclusivamente che egli abbia “la qualità di soggetto passivo” (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14); ne consegue che spetta all’Amministrazione dimostrare, e al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’I.V.A.” (Cass. n. 9851 del 2018, cit.).

Ciò comporta che non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C-374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Equiom, C-6/16, che ha precisato che “le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell’operazione interessata”).

L’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369).

Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).

Ciò significa che, anche se deve escludersi la idoneità, ai fini probatori, della sola qualità di “cartiera” del soggetto interposto, non può parimenti negarsi che la immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa essere considerata elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l’onere probatorio posto a carico dell’Amministrazione.

Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di “avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto”, stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369).

Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività ed operatività dell’impresa interposta.

Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato….partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”).

Nella fattispecie che ci occupa, il giudice d’appello si è attenuto ai principi sopra esposti, facendo corretta applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova.

La CTR ha ritenuto corretta l’analisi effettuata dai primi Giudici laddove aveva ritenuto non sufficiente a far presumere la partecipatio fraudis l’aver intrattenuto rapporti commerciali da parte della contribuente con una società cartiera in assenza di un carente quadro indiziario sottolineando che l’argomento offerto dall’Ufficio della vendita sotto costo non fosse sorretta da prove.

Sotto il profilo della conoscenza o conoscibilità da parte del contribuente, ha, in tal modo, ritenuto che l’Ufficio non abbia dimostrato che la società al momento in cui acquistò il bene disponeva di indizi che avrebbe dovuto far sorgere il sospetto che il soggetto formalmente cedente avesse evaso l’imposta o partecipato ad una frode fiscale, e, quindi, che il contribuente disponesse di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio.

A fronte delle argomentazioni poste a sostegno del decisum, la doglianza svolta dall’Agenzia con il mezzo in esame, così come formulata, non evidenzia, in realtà, una violazione dell’art. 2697 c.c., che si configura soltanto quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare e non, invece, laddove oggetto della censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (Cass., sez. 3, 23/10/2018, n. 26769; Cass., sez. 3, 2018, 29/05/2018, n. 13395), ma è piuttosto volta a censurare l’apprezzamento svolto dai giudici di merito che hanno ritenuto non offerta la prova, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della consapevolezza dell’evasione.

Dalla illustrazione del mezzo di ricorso, estremamente generica e lacunosa, non è neppure dato evincere con quali modalità sia stato in concreto attuato il meccanismo fraudolento che si assume non adeguatamente valutato dalla Commissione regionale, nè si indicano i fatti addotti dall’Amministrazione finanziaria, che, secondo l’assunto difensivo, i giudici di appello avrebbero trascurato di esaminare, di per sè idonei a comprovare, oltre che la inesistenza soggettiva delle operazioni, anche la concreta partecipazione della contribuente alla frode.

Alla stregua delle considerazioni sopra esposte il ricorso va rigettato.

Nessuna determinazione in punto spese stante la mancata costituzione della parte intimata.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; nulla per le spese.

Così deciso in Roma, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 maggio 2021

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