Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13305 del 17/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2011, (ud. 15/03/2011, dep. 17/06/2011), n.13305

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 30858-2006 proposto da:

C.A. nella qualità di titolare della ditta

individuale “Studio Donna”, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GIOVANNA BATTISTA MARTINI 2 presso lo studio dell’avvocato MARASCIO

FRANCESCO, rappresentato e difeso dall’avvocato PREZIOSI CLAUDIO,

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– resistenti con atto di costituzione –

avverso il provvedimento n. 219/2005 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 23/09/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/03/2011 dal Consigliere Dott. COSENTINO Antonello;

udito per il ricorrente l’Avvocato FREDA Valerio per delega Avv.

PREZIOSI Claudio, che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MATERA Marcello, che ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso di accertamento IRPEF emesso nel 2002 nei confronti del sig. C.A., titolare di un’impresa di parrucchiere per signora, l’Amministrazione finanziaria accertava, con metodo induttivo, la mancata contabilizzazione nell’anno di imposta 1997 di ricavi per circa L. 130 milioni, con conseguente maggior IRPEF per circa L. 49 milioni.

La Commissione Tributaria Provinciale di Avellino adita dal contribuente, annullava 1~accertamento, rilevando come il medesimo fosse affetto da numerosi errori, riconosciuti dalla stessa Amministrazione.

La Commissione Tributaria Regionale di Napoli – Sezione distaccata di Salerno, adita con l’appello dell’Ufficio, in parziale riforma della sentenza di primo grado, determinava il reddito imponibile in ragione del 60% dell’importo di cui all’impugnato avviso di accertamento.

1 contribuente ricorre per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale sulla scorta di due motivi.

L’Agenzia non ha depositato controricorso.

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 15.3.011 in cui il PG ha concluso come in epigrafe.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo – rubricato “Art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d), in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e art. 55, comma 2, n. 3) e art. 2697 c.c.. Motivazione omessa o insufficiente su un punto decisivo prospettato dalle parti.” – il ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha giudicato legittimo l’accertamento del reddito di impresa del contribuente effettuato dall’Ufficio con metodologia induttiva, pur in assenza (e comunque senza motivare in ordine alla sussistenza) di irregolarità della contabilità così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente.

Il motivo va disatteso.

In materia di redditi di impresa, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 consente all’Ufficio di condurre l’accertamento sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, senza riferimento alla contabilità del contribuente (“In deroga alle disposizioni de comma precedente l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lett. d) del precedente comma”), in una serie di ipotesi tra le quali, per quanto qui interessa, è compresa quella – contemplata dalla lett. d) dei comma – in cui la contabilità del contribuente sia resa inattendibile da gravi, numerose e ripetute omissioni e false o inesatte indicazioni o irregolarità formali quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”).

Detta metodologia di accertamento (c.d. extracontabile) risulta dunque legittima in materia di accertamento dei redditi di impresa, per il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d) (analoga disposizione è peraltro dettata in materia di accertamento IVA dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55) solo se la contabilità del contribuente risulti viziata da irregolarità così gravi, numerose e ripetute da risultare inattendibile. Da ciò consegue che l’esistenza di tali irregolarità, se contestata dal contribuente, devèessere dimostrata dall’Amministrazione e sulla relativa questione di fatto il giudice si deve pronunciare con adeguata motivazione. Vedi, sulla portata della motivazione in ordine alla sussistenza dei presupposti per l’accertamento extracontabile, Cass. 16724/2005 (pronunciata in materia di accertamento IVA, ma espressiva di principi generali sull’accertamento extracontabile):

“Ai fini della legittimità del ricorso all’accertamento induttivo in materia di IVA, alla luce del disposto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55, comma 2, n. 3, in presenza di violazioni (riguardanti, nella specie, la mancata conservazione delle bolle di accompagnamento, la mancanza di pagine nel registro degli inventali e la omessa redazione dell’inventario delle rimanenze) plurime e ripetute (in quanto riferite a più annualità), che sembrino, pertanto, “ictu oculi” compromettere una trasparente ricostruzione dell’attività commerciale svolta dal contribuente, il giudice del merito è tenuto a spiegare perchè la contabilità possa essere considerata, comunque, attendibile, e perchè, quindi, le violazioni non siano da considerarsi gravi. Il parametro della “gravità”, in tali casi, può infatti essere ricavato soltanto in negativo, nel senso che, normalmente, violazioni numerose e ripetute rendono di per sè inattendibili le scritture contabili, a meno che non si tratti di violazioni di scarso rilievo, configurandosi, quindi la “non gravità” come eccezione, che come tale va dimostrata dal contribuente e deve essere oggetto di motivazione specifica da parte del giudice di merito”.

Ciò posto, va tuttavia chiarito che l’accertamento induttivo extracontabile di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 non è l’unico tipo di accertamento induttivo consentito dalla legge in materia di accertamento dei redditi di impresa, ben potendo l’Amministrazione finanziaria procedere, pur quando il contribuente abbia una contabilità complessivamente attendibile, alla rettifica di singole poste (tra cui anche la posta dei ricavi) mediante accertamento c.d. analitico-induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, la cui lett. d) prevede che “l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegate possa desumersi “dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32”; aggiungendo poi che “L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti” (analoga disposizione, in materia di accertamento IVA, è dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54).

Il ricorso all’accertamento induttivo cd. “analitico” previsto in materia di accertamento dei redditi d’impresa dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 (nonchè, in materia di accertamento IVA, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54) è dunque consentito anche in presenza di scritture formalmente regolari, come questa Corte ha più volte ribadito.

Per la differenza tra il metodo induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54 (cd. analitico) e il metodo induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 55 (cd. extracontabile) e per l’ammissibilità del ricorso al primo, da parte della Amministrazione finanziaria, pur in presenza di scritture formalmente regolari, si veda, in tema di accertamento dei redditi d’impresa, Cass. 20857/2007, in motivazione: “In tema di determinazione del reddito d’impresa, mentre all’accertamento con metodo induttivo (extracontabile) D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, lett. d, si ricorre in presenza di contabilità complessivamente inattendibile, in quanto tale rivelata dalle circostanze indicate nella norma, e con riferimento al reddito complessivamente considerato – l’accertamento con metodo analitico induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, si risolve nella rettifica di singole componenti reddituali (ancorchè di grande rilievo quale l’ammontare dei ricavi) e presuppone elementi presuntivi semplici, purchè gravi, precisi e concordanti, che – quali, tra l’altro, quelli basati su rilevanti incongruenza tra costi e ricavi (e, specificamente per le imprese di ristorazione, anche sul solo consumo unitario di tovaglioli) – prospettino l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, secondo canoni di ragionevole probabilità, (cfr. Cass. 26919/06, 9884/02 63377/02)”; gli stessi concetti in Cass. 27068/2006: “Se dunque in presenza delle irregolarità della contabilità, meno gravi, contemplate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, l’Amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purchè munite dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., l’inesattezza od incompletezza delle scritture medesime, allorquando invece viene constatata un’inattendibilità globale delle scritture l’Amministrazione è autorizzata a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva (Cassazione civile, sez. trib., 26 maggio 2003, n. 8273)”, conforme, Cass. 1711/2007, Cass. 17626/2008 e altre. In tema di IVA, si veda Cass. 7184/2009: “Il ricorso al metodo induttivo di accertamento, anche in presenza di contabilità della quale non sia contestata la regolarità formale, è ammissibile (Cass. n. 5977/2007 e, nell’analoga materia dei tributi diretti, Cass. nn. 26130/2007, 20857/2007) in virtù delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 de 1972, art. 54 (a prescindere dalle ipotesi contemplate dal successivo art. 55, riferibile ai casi di omessa tenuta, omessa esibizione o inattendibilità assoluta delle scritture, allorchè l’induzione si avvale, anche di dati e notizie “comunque” raccolti e conosciuti dall’ufficio), il cui comma 1 autorizza l’accertamento in base anche ad “altri documenti”, ad “altre scritture contabili” (diverse da quelle previste per legge, eventualmente regolari), ad “altri dati e notizie” raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti: cosicchè “le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze… o anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”. Da ultimo, nello stesso senso, Cass. 1647/2010, Cass. 17408/2010, Cass. 21697/2010.

Nella specie, l’accertamento impugnato dal contribuente è stato svolto “sulla base dei prodotti impiegati nel periodo di imposta oggetto di controllo” (vedi la sentenza impugnata, pag. 2, rigo 6), come confermato anche nella narrativa di fatto del ricorso per cassazione, da dove si apprende che la ricostruzione del fatturato (e quindi del reddito d’impresa) operata dall’Ufficio fu svolta in base alla rilevazione del consumo dei prodotti impiegati nell’attività di parrucchiere (tubi di colore per capelli e confezioni per permanente) e quindi, evidentemente, sulla presunzione semplice dell’esistenza di una relazione diretta tra la quantità di materiale consumato e il numero di prestazioni effettuate (oltre che sulla ulteriore presunzione semplice che per le prestazioni non fatturate l’imprenditore percepisse il medesimo corrispettivo risultante dalle fatture emesse per le prestazioni contabilizzate).

La modalità di accertamento adottata dall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato risulta quindi fondata su dati (gli acquisti e le rimanenze dei tubi di colore, il corrispettivo medio delle prestazioni) desunti proprio dalle scritture aziendali e quindi non soggiace alla disciplina del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 55, bensì a quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54; si tratta, cioè, di accertamento analitico-induttivo e non di accertamento induttivo extracontabile e, pertanto, va giudicato legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare.

Per tali motivi, per un verso, il riferimento alla esistenza di gravi numerose e ripetute irregolarità formali nelle scritture contabili del contribuente – contenuto nell’avviso di accertamento impugnato (vedi pag. 2, rigo 7, del ricorso per cassazione) – risulta irrilevante ai fini del giudizio sulla legittimità dell’atto impositivo; per altro verso, la censura di violazione di legge rivolta dal ricorrente alla sentenza impugnata risulta infondata, perchè correttamente la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto legittima, nel caso di specie, la metodologia di accertamento (analico-induttivo) applicata dall’Ufficio. Nè, sul punto, appare pertinente il richiamo del ricorrente, svolto nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., alla sentenza di questa Sezione n. 20201/2010 (“In tema di accertamento induttivo nell’ipotesi in cui risulti una contabilità regolarmente tenuta, l’accertamento dei maggiori ricavi d’impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, soltanto quando raggiunga livelli di- abnormità ed irragionevolezza tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità”), giacchè nel caso di specie l’accertamento non è fondato sulla difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, ma sulla semplice verifica del consumo di materiale utilizzato nell’attività aziendale.

Il primo motivo di ricorso, infine, va giudicato infondato anche con riferimento alla censura di omessa o insufficiente motivazione, perchè i presupposti dell’ accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1 sono stati correttamente evidenziati nella sentenza impugnata (“L’illegittimo il ricorso alle presunzioni semplici quale prova indiretta dell’evasione purchè ai sensi dell’art. 2727 c.c. sono basate su circostanze gravi precise e concordanti. Gli elementi considerati dall’Ufficio sono fondati sull’esame dei prodotti maggiormente utilizzati nell’esercizio dell’attività di parrucchiere, attraverso il calcolo degli acquisti e delle rimanenze”).

I primo mezzo di ricorso va quindi, conclusivamente, respinto.

Col secondo motivo – rubricato Art. 360 c.p.c., n. 5. Motivazione omessa o insufficiente su un punto decisivo prospettato dalle parti, – il ricorrente censura l’assenza di motivazione della statuizione che ha attribuito al contribuente un reddito imponibile pari al 60% del l’importo accertato dall’Ufficio, sottolineando come nel giudizio di merito fossero state dedotte numerose incongruenze del conteggio svolto nell’avviso di accertamento e come in larga parte tali incongruenze fossero state riconosciute dallo stesso Ufficio, che – in sede di accertamento con adesione – aveva proposto al contribuente di definire la controversia con un abbattimento del 75% dell’accertato.

Il motivo è fondato.

In punto di determinazione del reddito d’impresa del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale ha cosi motivato: “Il Collegio ritiene giusto ed equo determinare il reddito imponibile in misura pari al 60% di quello accertato in considerazione che l’Ufficio nella ricostruzione del volume di affari ha applicato alle prestazioni accertate i prezzi medi rilevati dalle ricevute fiscali esibite, al lordo dell’IVA e non al netto e che i quantitativi di tubo colore acquistati nel 1997 ammontano a n. 720 e non a n. 915 e che alcuni prodotti sono stati venduti a clienti in confezioni e non impiegati nell’attività”.

Dalla diretta lettura del testo emerge l’assoluta omissione di motivazione in ordine alla concreta quantificazione del reddito imputabile al contribuente. Il giudice di merito ha apoditticamente affermato di ritenere “giusto ed equo” determinare il reddito del contribuente in una misura (il 60% di quanto indicato nell’avviso di accertamento) superiore a quella che lo stesso Ufficio aveva indicato nella sua proposta in sede di accertamento con adesione (il 25% di quanto indicalo nell’avviso di accertamento), senza minimamente farsi carico nè di quantificare gli effetti contabili degli errori che la stessa sentenza afferma esser riscontrabili nell’accertamento dell’Ufficio (“che l’Ufficio nella ricostruzione del volume di affari ha applicato alle prestazioni accertate i prezzi medi rilevati dalle ricevute fiscali esibite, al lordo dell’IVA e non al netto e che i quantitativi di tubo colore acquistati nel 1997 ammontano a n. 720 e non a n. 915 e che alcuni prodotti sono stati venduti a clienti in confezioni e non impiegati nell’attività”) nè di motivare sulla presunzione relativa al numero di prestazioni calcolabili per ciascun tubo di colore.

Si deve quindi, in accoglimento del secondo mezzo di gravame, cassare la sentenza impugnata e rimettere la causa alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, in altra composizione, perchè motivi sulla determinazione del reddito del contribuente.

Spese al merito.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli in altra composizione, che regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2011