Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13288 del 17/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2011, (ud. 21/12/2010, dep. 17/06/2011), n.13288

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso (iscritto al n. 18681/06 di RG) proposto da:

(1) s.n.c. MARTINELLI & MORETTI, (2) M.M. e (3)

M.

C., tutti con sede e/o residenza in

(OMISSIS) ed elettivamente domiciliati in Roma alla Via

Gavinava n. 4 presso lo studio dell’avv. ANGELINI DOMENICO, che li

rappresenta e difende, insieme con l’avv. Michele TUMMINELLI, in

forza della “procura speciale” rilasciata a margine del ricorso;

– ricorrenti –

contro

(1) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

(2) l’Ufficio di Como dell’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del

Direttore pro tempore;

– intimato –

nonchè:

2. sul ricorso incidentale (iscritto al n. 22687/06 di RG) proposto

da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, come innanzi rappresentata e difesa;

– ricorrente incidentale –

contro

(1) s.n.c. MARTINELLI & MORETTI, (2) M.M. e (3)

M.

C., ut supra rappresentati e difesi;

– intimati –

entrambi i ricorsi avverso la sentenza n. 84/09/05 depositata il 28

aprile 2005 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 21 dicembre 2010

dal Cons. Dott. Michele D’ALONZO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, il quale ha concluso per la declaratoria di

inammissibilità e, in subordine, per il rigetto, del ricorso

principale e per il rigetto di quello incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 12 giugno 2006 all’AGENZIA delle ENTRATE e il 19 giugno 2006 all’Ufficio di Como della stessa Agenzia (ricorso depositato il 27 giugno 2006), la s.n.c. MARTINELLI & MORETTI, M.M. e M.C. – premesso che in base all’esito della verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti della società per gli anni dal 1995 al 1997 (in particolare tenuto conto del “controllo del conto cassa del bilancio” chiuso in ciascuno esercizio) l’Ufficio aveva emesso “due avvisi di accertamento ai fini IVA” “rettificando il giro d’affari per gli anni 1995 e 1996”) e “tre avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi per gli anni 1995/1997”, “oltre agli accertamenti notificati” ad essi “due soci per la rettifica del loro reddito di partecipazione” -, in forza di tre motivi, chiedevano di cassare la sentenza n. 84/09/05 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il 28 aprile 2005) che, in parziale riforma delle decisioni (9/06/02 e 143/08/02) della Commissione Tributaria Provinciale di Corno – la prima delle quali aveva accolto i ricorsi “relativi all’IVA per gli anni 1995 e 1996” mentre l’altra aveva respinto “quelli relativi alle imposte sui redditi della società e dei soci” – aveva (1) “determina(to) i maggiori imponibili ai fini dell’IVA e dell’ILOR per l’anno 1995 in… Euro 69.238,79 e… il maggior reddito imponibile ai fini ILOR per l’anno 1997 in… Euro 30.987,41”, con “importi a carico dei soci di conseguenza”, e (2) “annulla(to) gli accertamenti IVA ed ILOR 96”.

Nel controricorso notificato il 19 luglio 2006 (depositalo il 3 agosto 2006) l’Agenzia intimata instava per il rigetto dell’impugnazione dei contribuenti e spiegava, a sua volta, ricorso incidentale, fondato su di un solo motivo, avverso la medesima decisione.

L’Ufficio locale dell’Agenzia non svolgeva attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., va disposta la riunione del ricorso incidentale dell’Agenzia all’anteriore della società e dei suoi soci atteso che entrambe le impugnazioni investono la medesima decisione.

2. In questa la Commissione Tributaria Regionale – premesso che: (1) “la Guardia di Finanza… sottoponeva a verifica generale la ditta collettiva Martinelli e Moretti s.n.c. rilevando anomalie nel conto cassa contanti la cui scheda di mastro evidenziava uscite di cassa superiori a quelle entrate nel corso degli anni 1995 e 1996 mentre nell’anno 1997 rilevava una entrata di cassa qualificata come versamento dei soci per aumento capitale sociale, mai deliberato, e che non trovava riscontro nel bilancio di fine esercizio”: “sulla base di tali maggiori uscite (1995 e 1996) e della entrata di cassa dell’anno 1997 l’Ufficio IVA e l’Agenzia delle Entrate… emettevano gli accertamenti per i… maggiori imponibili”; (2) “i ricorsi relativi agli accertamenti dell’IVA e, quelli relativi alle imposte sui redditi sia della ditta collettiva che dei soci venivano assegnati a due diverse sezioni della Commissione tributaria Provinciale… con risultati opposti risultando accolti quelli relativi all’IVA per gli anni 1995 e 1996 con sentenza 9/06/02 del 26 febbraio 2002 mentre quelli relativi alle imposte sui redditi della società e dei soci per gli anni 1995, 1996 e 1997 venivano respinti” – ha (come riportato) (1) “determina(to) i maggiori imponibili ai fini dell’IVA e dell’ILOR per l’anno 1995 in… Euro 69.238,79 e…

il maggior reddito imponibile ai fini ILOR per l’anno 1997 in… Euro 30.987,41” (con “importi a carico dei soci di conseguenza”) e (2) “annulla(to) gli accertamenti IVA ed ILOR 96” osservando:

– “nel corso degli anni 1995 e 1996 la società…, che determina il proprio reddito sulla base delle scritture contabili, aveva fatto uso di mezzi liquidi, la cassa, di cui non aveva la disponibilità”;

– “come dimostra la relativa scheda di mastro, la cassa evidenzia saldi negativi a partire dal 4 febbraio 1995 successivamente ritornati positivi e quindi nuovamente negativi a decorrere dal 22 maggio 1995 e via via progressivamente sino al 31 dicembre 1995 in cui il saldo negativo, che pure appare nel bilancio tra le passività, nella misura di L. 134.065.499”;

– “a decorrere dall’1 gennaio 1996 la situazione della cassa, che evidenzia un saldo iniziale negativo (quello, cioè riportato a nuovo dal 1995) va via via migliorando per effetto dei maggiori incassi rispetto alle uscite e ritorna nella normale situazione di positività in data 2 dicembre 1996 tanto che il bilancio dell’esercizio 1996 evidenzia la cassa (con segno positivo, quindi) tra le attività nella misura di L. 7.943.000”;

– “nel corso degli esercizi 1995 e 1996 il saldo negativo di cassa non ha mai superato l’importo evidenziato nel bilancio al 31 dicembre 1995 di L. 134.065.499”.

In base a tali considerazioni la Commissione Tributaria Regionale ha, quindi, affermato:

(1) poichè agli “atti non risultano i conteggi per cui la G.d.F. ebbe a determinare maggiori uscite di cassa (trasfuse, poi, negli accertamenti) di L. 327.222.382 e di L. 407,011.217 rispettivamente per gli anni 1995 e 1996”, “la somma ragionevolmente rilevante per l’anno 1995 ammonta a L. 134.065. 000 che rappresenta la massima esposizione negativa della cassa”;

(2) “per l’anno 1996… nessun rilievo può essere formulato” in quanto “il saldo negativo della cassa non ha mai superato quello riportato a nuovo dal precedente esercizio”;

(3) “relativamente all’anno 1997” (per il quale sono “assenti situazioni di saldo negativo di cassa”), “il PVC… evidenzia un versamento nella cassa in data, 3 gennaio di L. 60.000.000 imputato a capitale sociale senza che anteriormente tale data vi fossero scritture integrative dato che nel bilancio al 31 dicembre 1996 la misura di tale capitale non compariva”.

La Commissione Tributaria Regionale, infine, rileva che “il ricorrente, nè in occasione del ricorso nè in questa sede, ha mai fornito argomentazioni e prove in ordine alla provenienza del danaro uscito in eccedenza dalla cassa (per l’anno 1995) ovvero per l’entrata di cassa di L. 60.000.000 nell’anno 1997 tali da vincere la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, con riferimento all’art. 32, stesso DPR in materia di imposte dirette e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54”, per cui “non può che confermare la legittimità degli accertamenti nei limiti già detti”.

3. La società ed i suoi due soci – esposto: (1) risultare dal processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza: (a) “anno 1995: … il controllo del conto cassa del bilancio chiuso al 31 dicembre 1995, così come riportato nel partitario cassa allegato nr.

11 ha evidenziato un saldo di apertura attivo di L. 39.526.037 ed a partire dal 03.02.1995 situazioni di ammanchi di cassa contanti che si ripetono a fasi alterne, anche per lunghi periodi nel corso dell’intero anno 1995 riportando una situazione di passivo del conto cassa dello stato patrimoniale di bilancio 1995 per L. 134.065 499…

(v. pvc. foglio 9 e 10)”; (b) “anno 1996: …, il controllo del conto cassa del bilancio chiuso al 31 dicembre 1996, così come riportato nel partitario cassa allegato nr. 13 ha evidenziato, quale apertura una situazione di passività di L. 134.065.499 ed a partire dal 01.01.1996 una continua situazione di ammanchi di cassa contanti fino al 2 dicembre 1996 riportando un saldo attivo finale di L. 7.943.612 (… allegato 14) (pvc foglio 10 e 11)”; (c) “anno 1997: …, il controllo del conto cassa del bilancio chiuso al 31 dicembre 1997, così come riportato nel partitario cassa allegato nr. 15 ha evidenziato, quale apertura una situazione di passività di L. 7.943.612 ed un saldo attivo finale di L.. 33.357.248 e, durante l’anno in esame, non si sono evidenziate situazioni di pagamenti in contanti in assenza di cassa. Si rappresenta però che in data 03.01.97 nel partitario cassa figura un’entrata di cassa contanti di L. 60.000.000 girata nel conto 41/0001 intestato Capitale sociale (…). Totale versamento non giustificato L. 60.000.000…, che si segnalano quali ricavi non contabilizzati e non dichiarati e soggetti a tassazione (pvc foglio 11)”; (2) aver “la Finanza” dedotto “dalla movimentazione del conto di partitario (conto cassa)” che “tutti gli addebitameli avere (uscite) da cui contabilmente corrispondeva un saldo progressivo passivo (rappresentato con segno algebrico – meno), devono essere equiparati a ricavi ed essere considerati dementi positivi di reddito provenienti da vendite senza fatture” in quanto “il conto cassa” deve “essere formato da valori numerari certi” – censurano la decisione per tre motivi.

A. Con il primo i ricorrenti – addotto: (a) che negli avvisi relativi agli anni d’imposta 1995 e 1997 “l’Agenzia… dopo avere premesso che dal verbale… sono emerse irregolarità nella tenuta delle scritture contabili in relazione all’esposizione contabile del conto cassa le cui movimentazioni hanno generato per lunghi periodi l’anomala situazione del passivo di cassa, ha stabilito che i valori espressi in negativo… sono dei prelievi effettuati senza alcuna disponibilità di cassa per cui è legittimo presumere che i prelievi siano riconducìbili a ricavi, di cui è stata omessa la registrazione”, evidenziandosi nè vale la dichiarazione del socio…

M.M., secondo la quale i pagamenti per cassa sono stati effettuati attingendo da un conto familiare”; (b) che “il giudice tributario”, avendo “in motivazione rilevato che il ricorrente nè in occasione del ricorso nè in questa sede, ha mai fornito argomentazioni e prove…. tali da vincere le presunzioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, con riferimento all’art. 32, stesso D.P.R. in materia di imposte dirette”, “ha qualificato la fattispecie nell’ambito della procedura prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7), relativo ai c.d. accertamenti bancari” e, di conseguenza, “ritenuto non fornita dal contribuente la prova contraria per vincere la presunzione relativa, con la conseguenza che i versamenti, dai soci nel conto cassa per l’anno 1995 ed in conto capitale nell’anno 1997 sono stati equiparati a reddito” – denunziano “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 1”, nonchè “omessa motivazione su di un punto decisivo della controversia” affermando che il predetto “giudizio è afflitto da falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 32, n. 7), giacchè la norma che prevede in favore dell’Erario la presunzione relativa non è applicabile alla fattispecie” in quanto “la verifica fiscale non ha avuto per oggetto le operazioni bancarie eseguite dai soci e/o dalla società presso le aziende di credito ma i versamenti (o meglio le anomalie) del conto cassa della società” e “il processo verbale ai fogli 10, 11 e 12 chiarisce che i versamenti eseguiti non hanno rilevanza reddituale perchè non attengono ad operazioni imponibili, ma a versamenti nel patrimonio sociale (nella forma di operazioni attive sul conto cassa, che non può essere mai negativo, o nella forma del finanziamento soci in conto capitale)”.

Per i ricorrenti, quindi, “il giudice” ha “falsamente applicato il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 1”, perchè, “non costituendo i versamenti presupposto di imposizione”, “… avrebbe dovuto delimitare l’oggetto del contendere alla natura reddituale o meno dei versamenti sul conto cassa eseguiti dai soci”.

B. Con il secondo motivo i contribuenti sostengono che “la sentenza è censurabile anche in relazione al giudizio sulla distribuzione dell’onere della prova e sulla prova presuntiva”; denunziano, quindi, “violazione e falsa applicazione degli artt. 2691, 2121 e 2128 c.c., anche con riferimento al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 n. 7), e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54”, nonchè “omessa e contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia” osservando che “la Commissione” ha – “confuso le presunzioni relative con le presunzioni semplici, ed ha invertito l’onere della prova a sfavore del contribuente perchè si è specificato come i versamenti eseguiti dai soci sul conto-cassa ed in conto capitale siano operazioni neutre, non operazioni bancarie”: “la loro effettuazione”, “perciò”, “non comporta inversione dell’onere prova non esistendo alcuna norma tributaria che elevi tali fattispecie al rango di presunzioni relative”;

– “violato l’art. 2697 c.c.” perchè, “rivestendo l’Amministrazione finanziaria la qualità di attore in senso sostanziale, con conseguente onere di dimostrazione del fatto costitutivo della pretesa tributaria (…)”, “il p.v.c…. ha accertato esclusivamente il fatto della anomala annotazione di versamenti sul conto – cassa per fare fronte a situazioni negative e l’avvenuto versamento di L. 60,000.000 in conto capitale da parte dei soci” mentre “nè la Finanza nè tantomeno l’Agenzia ha allegato ulteriori elementi di prova idonei a sostenere la provenienza delle somme da redditi sottratti a tassazione” per cui “spettando all’Agenzia delle Entrate, e non già alla società ricorrente, l’onere della prova, il giudice avrebbe dovuto non ritenere assolto il relativo onere ed annullare la pretesa tributaria anche per le annualità 1995 e 1997”;

– “erroneamente ritenuto esistente ed applicabile in materia di imposizione diretta la presunzione relativa di cui agli artt. 2728 e 32 n. 7) D.P.R. n. 600 del 1973” (“non applicabili alla fattispecie”) atteso che “la normativa in materia di accertamenti (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7) non prevede nessun tipo di presunzione legale con riferimento ai versamenti effettuati dai soci in conto capitale ed ai versamenti eseguiti dai soci sul conto – cassa”, riguardando “la presunzione relativa disciplinata dal legislatore tributario nella citata norme… le operazioni bancarie”, di tal che si è “erroneamente ritenuto operante nella fattispecie l’istituto della presunzione relativa in materia bancaria” ed “attribuito alla società… l’onere della prova del fatto impeditivo in un caso non previsto dalla legge”;

– “del tutto trascurato di prendere in considerazione i motivi e le controdeduzioni con le quali la società… aveva denunziato l’illegittimità degli accertamenti – in punto di violazione delle norme sulla distribuzione dell’onere della prova e delle norme in materia di presunzione”.

C. Con il terzo (ultimo) motivo la società ed i soci – esposto che “nella sentenza impugnata il giudice ha indicato come “…

presupposti generatori degli accertamenti” due circostanze di fatto:

1) il versamento di L. 60.000.000 in conto capitale; 2) i versamenti eseguiti dai soci nel corso dell’anno 1995 per annullare i saldi negativi del conto cassa” – denunziano “violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c.”, oltre che “contraddittoria motivazione su punto decisivo della controversia”, osservando:

– “la motivazione è contraddittoria perchè da un lato, per le ragioni esposte nel motivo che precede, risolve la vertenza applicando in danno della società una presunzione legale relativa che non esiste (art. 2727 c.c.); dall’altro, sembrerebbe valutare nell’ambito del diverso istituto della presunzione semplice (art. 2729 c.c.) le argomentazione svolte dall’Erario in ordine ai versamenti eseguiti dai soci, che in sè e per sè… rappresentano operazioni neutre inidonee a giustificare l’asserita esistenza di maggiori imponibili asseritamente sottratti a tassazione”;

– “interpretandosi il riferimento operato nella motivazione alle presunzioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, come rinvio a norma che stabilisce una presunzioni semplice (…), la sentenza è afflitta da vizio di violazione di legge per falsa applicazione dell’art. 2729 c.c.”, in quanto, tenuto conto del “valore probatorio delle presunzioni semplici” “che costituiscono mezzi di prova logica in forza dei quali da un fatto noto (factum probans) si deduce un fatto ignorato (factum o thema probandum) attraverso una regola di esperienza fondata sul prudente apprezzamento dell’organo accertatore, la produzione del reddito verrebbe fatta dipendere nell’accertamento dal fatto noto costituito dal versamento eseguito dai soci”, “in tema di presunzioni semplici vige il criterio secondo cui le circostanze sulle quali la presunzione si fonda devono essere tali da lasciare apparire l’esistenza del fatto ignoto come una conseguenza ragionevolemente probabile del fatto noto, dovendosi ravvisare una connessione tra i fatti accertati e quelli ignoti secondo regole di esperienza che convincano di ciò, sia pure con un qualche margine di opinabilità (Cass. sez. 1 25.10.2005 n. 20671)” mentre “nella fattispecie la circostanza di fatto addotta dall’Erario in entrambi gli avvisi di accertamento è rappresentata cornei esposizione contabile del conto cassa le cui movimentazioni hanno generato per lunghi periodi l’anomala situazione del passivo di cassa”: “da questo fatto noto, l’Erario desume quale fatto ignoto che i valori espressi in negativo costituiscano prelievi”; “da questo fatto dedotto in via presuntiva, l’Erario desume l’ulteriore fatto ignoto che i prelievi siano ricondu- cibili a ricavi, di cui è stata omessa la registrazione”; “l’Erario ha cosi operato la semplice equiparazione della esposizione contabile negativa sul conto cassa ai ricavi ex D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 916, art. 53”.

Secondo i ricorrenti “il fatto desunto in via presuntiva che i valori espressi in negativo costituiscano prelievi non è sufficiente ad articolare la presunzione semplice perchè… la titolarità di somme di denaro non può, da sola, costituire la prova, anche sul piano indiziario, della percezione di redditi derivanti dall’impiego della somma stessa, in assenza di prova circa l’impiego stesso (Cass. sez. trib. 16 novembre 2005 n. 23172)”;

“nella specie il giudice ha omesso di considerare che la stessa verifica fiscale escludeva l’impiego di denaro a fini reddituali, avendo la finanza accertato che i versamenti furono eseguiti al solo scopo di azzerare il conto cassa dunque per finalità estranee alla produzione del reddito nonchè di rilevare che l’equiparazione movimentazioni che hanno generato per lunghi periodi l’anomala situazione del passivo di cassa con ricavi non contabilizzati si risolve nella violazione del divieto di doppia presunzione, avendo desunto da un fatto noto (la suddetta anomalia di cassa), due fatti ignoti (il versamento dei soci e la fonte illecita delle somme utilizzate per eseguire i versamenti)”.

4. Con l’unico motivo del suo ricorso incidentale l’Agenzia – esposto (1) che “come risulta… dai fogli 8 e 9, del processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza, nel corso della verifica fiscale sono emerse irregolarità nella tenuta del conto cassa” e (2) che “nel corso dell’attività istruttoria, pur escludendo gli ammanchi momentanei di cassa (dovuti a tardive registrazioni in entrata, rispetto ai pagamenti effettuati in momenti anteriori), i militari hanno verificato l’esistenza, nel corso degli anni controllati, di pagamenti effettuati in assenza di cassa”; assunto essersi “accertato, quindi, che la società ha effettuato numerosi pagamenti, senza avere alcuna disponibilità ufficiale di cassa ed anzi li ha effettuati in momenti in cui la sua contabilità evidenziava una cassa totalmente negativa” (per cui “l’Amministrazione ha quantificato il totale, nei vari anni, di questa disponibilità economica effettiva da ritenere frutto di ricavi non contabilizzati”) – denunzia “violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53”, nonchè “carente e contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia” esponendo:

– “la C.T.R…., pur confermando la legittimità dei presupposti degli accertamenti… individuati proprio nell’utilizzo durante l’anno di somme che non erano in cassa, si contraddice… quando conclude che, per il 1995, le maggiori uscite di cassa devono ragionevolmente coincidere con la massima esposizione negativa del conto, individuata nel saldo di fine anno, e, per il 1996, le nega rilevando che il saldo negativo non ha mai superato quello riportato dall’anno prima e, a fine anno, il saldo diventa di segno positivo” essendo “evidente però che, se gli accertamenti sono fondati perchè non possono esistere prelievi da una cassa vuota, allora è il totale, nel tempo, di detti prelievi impossibili a costituire la somma da recuperare a tassazione e non già la loro cristallizzazione a fine anno”;

– “parimenti poco comprensibile, sotto il profilo contabile e fiscale, è la motivazione… nella parte in cui considera come prelievo senza cassa la somma negativa contabilizzata a fine anno (1995) e la riporta a scomputo nell’anno dopo (1996), posto che si tratta di un saldo algebrico fra saldi attivi e negativi e i saldi negativi non possono esistere nel conto cassa, ove lo stesso venga concretamente operato per effettuare pagamenti (come avveniva nel caso di specie)”;

– “il meccanismo di quantificazione adottato dal giudice non trova…

nessuna spiegazione nella motivazione… se non che non risulterebbero allo stato degli atti i conteggi eseguiti dalla Guardia di Finanza”: questa “affermazione è inesatta” perchè “risulta … agli atti il verbale, prodotto in allegato alle controdeduzioni di primo grado relative al ricorso contro gli accertamenti dei redditi, dove sono esposti i conteggi dei verificatori, tanto che se ne è dibattuto nei vari atti processuali”; “quand’anche fosse… oscuro il conteggio eseguito, ciò non giustificherebbe l’adozione da parte del giudice di un conteggio logicamente incomprensibile e fiscalmente del tutto ingiustificato”: “sotto tale profilo, la sentenza della C.T.R. di Milano appare in contrasto con le disposizioni di legge e, comunque, assai carente sotto il profilo della motivazione”.

5. Entrambi i ricorsi sono infondati.

A. L’impugnazione dei contribuenti investe (1) l'”uso”, nell’anno 1995, di “mezzi liquidi” (“la cassa”) di cui la società “non aveva la disponibilità” e (2) la ripresa a tassazione, per l’anno 1997, del “versamento nella cassa” della società “in data 3 gennaio di L. 60.000. 000 imputato a capitale sociale”.

In ordine ad entrambi i punti non si riscontra nessuna violazione delle norme indicate dai ricorrenti nè tanto meno alcun vizio logico nell’afferente giudizio della Commissione Tributaria Regionale, sintetizzato nella riportata affermazione finale secondo la quale “il ricorrente, nè in occasione del ricorso nè in questa sede, ha mai fornito argomentazioni e prove in ordine alla provenienza del danaro uscito in eccedenza dalla cassa (per l’anno 1995) ovvero per l’entrata di cassa di L. 60.000. 000 nell’anno 1997 tali da vincere la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, con riferimento all’art. 32, stesso D.P.R., in materia di imposte dirette e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54”.

A.1. La “presunzione” richiamata dal giudice di appello, all’evidenza, è univocamente soltanto quella (per così dire ordinaria) prevista dal primo comma 1, espressamente indicato da detto giudice) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, – per la cui lett. d) “l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti” -, senza alcun riferimento, neppure indiretto od implicito, a quella iuris tantum: cfr., tra le recenti, Cass. trib., 19 marzo 2009 n. 6618, per la quale “il rinvenimento di singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari non transitati nelle scritture dell’imprenditore… costituisce il presupposto di una presunzione legale (anche se relativa, in quanto è ammessa la prova del contrario da parte del contribuente) a favore del fisco, utilizzabile ai fini della ricostruzione della base imponibile (cfr.

Cassazione civile sezione 5^, 9946 del 28 luglio 2000)” di cui all’art. 32, comma 1, n. 7), del medesimo D.P.R. (al pari dell’identica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7), la cui disposizione (“per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono… richiedere… alle banche, alla società Poste italiane spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonchè alle garanzie prestate da terzi”), pertanto, non risulta nè violata nè falsamente applicata dalla Commissione Tributaria Regionale.

A.2. Del pari, è priva di fondamento la doglianza formulata dai contribuenti nel secondo motivo di ricorso.

I ricorrenti, invero, pongono a fondamento della stessa un fatto (“versamenti eseguiti dai soci sul conto-cassa”) di cui non vi è traccia alcuna nella decisione impugnata: tale fatto (del quale i ricorrenti, in violazione dell’art. 366 c.p.c., non indicano il momento ed il luogo processuali di sottoposizione al giudice del merito e di cui gli stessi ricorrenti non denunziano nemmeno l’omessa considerazione), pertanto, deve ritenersi inesistente.

Il giudice di appello, infatti, “per l’anno 1995”, si è riferito esclusivamente al “danaro uscito in eccedenza dalla cassa” ma non ha mai esposto (nè i contribuenti censurano in alcun modo il punto) che il “danaro uscito in eccedenza” fosse stato versato “dai soci sul conto-cassa”: anzi, come riportato, la Commissione Tributaria Regionale ha espressamente sottolineato che “il ricorrente, nè in occasione del ricorso nè in questa sede, ha mai fornito argomentazioni e prove in ordine alla provenienza del danaro uscito in eccedenza dalla cassa (per l’anno 1995)”.

Conseguentemente perdono ogni rilevanza (siccome assolutamente estranee al vero ed unico thema decidendi) tutte le riprodotte osservazioni fondate sulla affermata, ma non spiegata, neutralità delle operazioni di versamento perchè asseritamente eseguite dai soci.

Peraltro i ricorrenti non esplicano (come l’art. 366 c.p.c. impone) le ragioni per le quali “i versamenti” in questione (quand’anche “eseguiti” dai soci) non avrebbero “rilevanza fiscale”: vale sul punto unicamente notare, comunque, l’inverosimiglianza (pena l’evidente, insanabile contraddittorietà) del preteso chiarimento (“chiarisce”) – addotto a prova della violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 1, (T.U.I.R.) – che si vuole contenuto nei “fogli 10, 11 e 12” del “processo verbale” (del quale, però, in violazione per principio di autosufficienza, non si riportano i passi testuali nel ricorso per cassazione), non ravvisandosi alcuna congruenza tra l'(eventuale) affermazione di irrilevanza fiscale e la (certa) operata ripresa a tassazione dei;.a medesima operazione di “versamento” di danaro liquido nella cassa.

A.3. In ordine al medesimo secondo nonchè al terzo motivo di ricorso dei contribuenti, poi, va ribadito:

(a) che (Cass., trib., 20 gennaio 2006 n. 1131) “la violazione del precetto di cui all’art, 2697 c.c., si configura (Cass.: 3^, 22 luglio 2004 n. 13618; 2^, 24 febbraio 2004 n. 3642; trib,, 14 aprile 2003 n. 6055; 3^, 14 febbraio 2001, n. 2155; già Cass., 1^, 2 dicembre 1993 n. 11949), soltanto nell’ipotesi… in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, non anche quando, a seguito di una eventualmente incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità unicamente per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5”, nonchè (b) in tema di prova per presunzioni, (b1) che (Cass., 2^, 13 novembre 2009 n. 24134, tra le recenti) “è compito del giudice del merito valutare in concreto l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, non solo analiticamente ma anche nella loro convergenza globale, accertandone la pregnanza conclusiva”, per cui “il suo apprezzamento, se sostenuto da adeguata e corretta motivazione sotto il profilo logico e giuridico, non è sindacabile in sede di legittimità (Cass., 1^, 1 febbraio 2001 n. 1404; Cass., 2^, 6 settembre 2002 n. 12980)” (“in sede di legittimità”, pertanto (Cass., 3^, 31 marzo 2008 n. 8300), “è in ogni caso incensurabile l’apprezzamento del giudice del merito sulla ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, sempre che la motivazione adottata appaia… logicamente coerente, immune da errori di diritto, rispettosa dei principi che regolano la prova per presunzioni (Cass. 20 luglio 2006, n. 16728)”, e (b2) che (Cass., trib., 29 luglio 2009 n. 17574; cfr., anche Cass., 1^: 11 settembre 2007 n. 19088 e 1 agosto 2007 n. 16993):

– “gli elementi assunti afonie di prova… non debbono essere necessariamente più d’uno, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su di un solo elemento purchè grave e preciso, dovendosi il requisito della concordanza ritener menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi”;

– “tra il fatto noto e quello ignoto” non deve sussistere “un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità, essendo cioè sufficiente che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadi-menti, la cui sequenza e ricorrenza possano verifìcarsi secondo regole di esperienza”.

L’applicazione al caso di tali arresti mostra che il giudice di appello non ha violato (a) il principio (posto dall’art. 2697 c.c.) sulla ripartizione dell’onere della prova, atteso che l’affermazione dello stesso secondo cui “il ricorrente” non ha “mai fornito argomentazioni e prove in ordine alla provenienza del danaro uscito dalla cassa… ovvero per l’entrata di cassa di L. 60.000.000” sottolinea soltanto la mancata (anche) allegazioni di fatti idonei a giustificare fiscalmente la “provenienza” e l'”entrata” dette;

(b) la norma dettata dall’art. 2727 c.c., ben potendo essere anche uno solo (nel caso, i “versamenti”) l’elemento presuntivo di convincimento, con conseguente non necessità, neppure di mera allegazione, di “ulteriori elementi di prova”, specie quanto alla “provenienza” essendo tal fatto (se non altrimenti e significativamente giustificativo) fiscalmente irrilevante.

La natura reddituale dei “versamenti” in questione, ritenuta dal giudice del merito, ancora, non è assolutamente contrastata dalle osservazioni dei ricorrenti essendo quella una “conseguenza” effettivamente, nonchè “ragionevolmente”, oltre che altamente, “probabile” del fatto certo che i pagamenti effettuati con moneta contante necessitano, come ovvio, di aderente disponibilità monetaria, la mancanza di traccia della quale nella contabilità aziendale (in particolare, nel “conto cassa”), in carenza di plausibili giustificazioni, si spiega soltanto, “ragionevolmente” appunto, con la omessa annotazione di corrispondenti ricavi.

L’operazione logica del giudice del merito, inoltre, diversamente da quanto sostenuto dai ricorrenti, non viola in alcun modo il “divieto di doppia presunzione” (c.d. “prassumptio de prdesumpto”) perchè quel giudice (e l’Ufficio nell’atto impositivo) non ha mai dedotto – perchè, comunque, non vi è alcuna afferente traccia – dal “fatto noto” della riscontrata “anomalia di cassa” il preteso fatto ignoto dell’attribuibilità del “versamento ai soci”, ovvero della illiceità (qualità che i ricorrenti enunciano ma non spiegano in alcun modo) della “fonte” relativa: l’attribuibilità e la illiceità dette, infatti, non costituivano punto di accertamento trattandosi di elementi (oltre che mai sottoposti all’esame di quel giudice) privi di qualsivoglia rilevanza in ordine all’accertamento fiscale in contestazione.

Siffatta irrilevanza, come intuitivo, rende del tutto inconferente il richiamo al principio (invocato dai contribuenti) affermato da questa sezione (sentenza 16 novembre 2005 n. 23172) secondo il quale “laniera titolarità di una somma di danaro della quale non viene contestata la provenienza, sia essa di natura risarcitoria, ovvero corrispettivo di cessione di credito, non può, da sola, costituire prova, anche sul piano indiziario, della percezione di redditi derivanti dall’impiego della somma stessa, in assenza di prova circa l’impiego stesso”: nel caso, infatti, viene in rilievo non già la “titolarità” ma l’occultamento (per omessa annotazione nelle scritture contabili, in particolare nel “conto cassa”) della “somma di danaro” utilizzata per effettuare i pagamenti.

A.4. I contribuenti, infine, non hanno proposto nessun concreto elemento di confutazione della non imputabilità “a capitale sociale” della somma di sessanta milioni di lire versata in cassa il 3 gennaio 1997, desunta dal giudice di appello dalla riscontrata mancanza (non contestata dai contribuenti) di “scritture integrative”, e, di conseguenza, sulla necessitata natura reddituale della stessa.

B. L’anticipata infondatezza del ricorso incidentale, poi, discende (sostanzialmente) dalla totale mancanza di concreti elementi di fatto idonei a confutare il (sia pur sintetico) giudizio della Commissione Tributaria Regionale secondo cui “per l’anno 1996… nessun rilievo può essere formulato” in quanto “il saldo negativo della cassa non ha mai superato quello riportato a nuovo dal precedente esercizio”.

Sul punto va evidenziato che secondo la stessa Agenzia la pretesa tributaria per l’anno detto (come quella per il precedente, confermata dal giudice del merito e vanamente contestata dai contribuenti con la loro impugnazione) trova (anch’ essa) la sua fonte nell’accertata effettuazione di “numerosi pagamenti” ai quali non corrispondeva la “disponibilità ufficiale di cassa”: lo stesso ente, però, ricorda che “i militari” hanno riscontrato “ammanchi momentanei di cassa dovuti a tardive registrazioni in entrata”; come evidente, da luogo ad un accertamento eminentemente fattuale stabilire se i “pagamenti” privi di “disponibilità ufficiale di cassa” effettuati nell’anno di imposta in questione costituissero o meno “ammanchi momentanei di cassa dovuti a tardive registrazioni in entrata” avendo il giudice del merito accertato (e l’amministrazione mai contestato) che “il saldo negativo della cassa”, in detto anno, “non ha mai superato quello riportato a nuovo dal precedente esercizio”: quest’affermazione, naturalmente, va correlata alla precedente (parimenti non contrastata) del medesimo giudice secondo cui “a decorrere dall’1 gennaio 1996 la situazione della cassa, che evidenzia un saldo iniziale negativo (quello, cioè riportato a nuovo dal 1995) va via via migliorando per effetto dei maggiori incassi rispetto alle uscite e ritorna nella normale situazione di positività in data 2 dicembre 1996 tanto che il bilancio dell’esercizio 1996 evidenzia la cassa (con segno positivo, quindi) tra le attività nella misura di L. 7.943.000”.

I riprodotti giudizi, in carenza di specifica contraria allegazione, debbono ritenersi sintesi dei concreti riscontri fattuali compiuti dal giudice del merito, per cui si rivela impossibile verificare la sussistente di qualsivoglia vizio motivazionale perchè la doglianza non è stata supportata nemmeno dalla indicazione (nel controricorso) di quegli elementi fattuali.

L’inesattezza (“è inesatta”) dell'”affermazione” del giudice di appello per la quale “non risulterebbero allo stato degli atti i conteggi eseguiti dalla Guardia di Finanza”, infine, non è efficacemente contestata con l’assunto “risulta… agli atti il verbale, prodotto in allegato dille controdeduzioni di primo grado relative al ricorso contro gli accertamenti dei redditi, dove sono esposti i conteggi dei verificatori, tanto che se ne è dibattuto nei vari atti processuali” perchè siffatta doglianza, se effettiva, denunzia inammissibilmente un vizio propriamente revocatorio ex art. 395 c.p.c., n. 4,: “le sentenze pronunciate in grado di appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione… 4) se la sentenza è l’effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa”, ovverosia “errore quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, oppure quando è supposta l’inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, e tanto nell’uno quanto nell’altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare”) in quanto, nella sostanza, si adduce che quel giudice ha travisato i fatti non essendosi accorto dell’esistenza agli atti dei conteggi detti: “la denuncia di un travisamento di fatto, quando attiene al fatto che sarebbe stato affermato in contrasto con la prova acquisita”, come noto (Cass., 2^, 9 agosto 2010 n. 18485), “costituisce motivo di revocazione e non di ricorso per cassazione importando essa un accertamento di merito non consentito in sede di legittimità” (Cass., 3^, 27 aprile 2010 n. 10066: “i vizi revocatori non possono essere denunciati nel giudizio di cassazione nè, tantomeno, in quello di rinvio; ne consegue che l’errore di fatto o il dolo della parte, asseritamente tali da viziare la sentenza, potranno essere fatti valere, sussistendone i presupposti, solo con lo strumento della revocazione”).

6. La reciproca soccombenza impone di compensare integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi e li rigetta; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 21 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2011

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