Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1318 del 22/01/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/01/2021, (ud. 19/11/2020, dep. 22/01/2021), n.1318

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 760/2013 R.G. proposto da:

A.E., rappresentata e difesa, giusta mandato in calce al

ricorso, dall’Avv. Enrico Allegro e dall’Avv. Fabio Signorelli,

elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. Antonella

Tomassini, in Roma, Via Francesco Denza n. 27;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, n. 102/8/2012, depositata il 20 settembre 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 novembre

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello proposto da A.E. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze che aveva respinto i ricorsi presentati dalla società Polis D’Is. s.r.l., avente ad oggetto attività di investigazione privata, a ristretta base partecipativa e dai soci C.E. (82%) ed A.E. (18%), contro l’avviso accertamento emesso nei loro confronti per gli anni 2003 e 2004, per maggiori redditi risultanti da indagini penali svolte dalla Procura della Repubblica di Milano che aveva accertato elementi di prova in ordine alla sussistenza di una ramificata organizzazione che metteva a disposizione informazioni riservate ottenute con atti di corruzione, con cessione delle stesse e con l’ottenimento di compensi pagati “estero su estero” atraverso l’interposizione fittizia di due società di diritto inglese (Worldwide Consultants Security LTD – W.C.S. – e Security Research Advisors LTD), gestite da altra società. Si ipotizzava, tra gli altri, il reato di associazione per delinquere di cui all’art. 416 c.p., in quanto il C., con il ruolo di organizzatore, si associava con agenti e ufficiali di polizia giudiziaria, oltre che con incaricati di pubblico servizio impiegati presso società di telefonia, utilizzando lo schermo dell’agenzia di investigazione Polis D’Is. s.r.l. e System Group s.r.l., per compiere una serie di reati fine, quali corruzione di pubblico ufficiale, accessi abusivi a sistemi informatici, appropriazioni indebite ed altro.

Il giudice di appello rilevava che non era fondata l’eccezione di non operatività della proroga biennale prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 10 e che, comunque, ai sensi della stessa Legge, art. 8, comma 5, il condono non poteva riguardare i redditi conseguiti all’estero; aggiungeva che il raddoppio del termini per l’emissione dell’avviso di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, prescindeva dalla presentazione di una denuncia penale, “dovendosi fare esclusivo riferimento a violazione che ne comportino l’obbligo”; precisava che la violazione consistita nel mancata decorso del termine “dilatorio” di sessanta giorni prima della notificazione dell’accertamento, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, era sfornito di sanzione e, comunque, le ragioni di urgenza era “sussistenti in re ipsa e dimostrate per tabulas”. La Commissione regionale, poi, rilevava che le dichiarazioni rese dal contribuente in sede penale erano utilizzabili nel giudizio tributario e costituivano confessione stragiudiziale, come pure utilizzabili in questa sede erano le dichiarazioni dei terzi acquisite in sede penale, pure in caso di assenza di autorizzazione dell’autorità giudiziaria. Inoltre, il materiale probatorio era stato acquisito “in massima e decisiva parte” non attraverso rogatorie internazionali, in quanto gli esiti delle indagini svolte all’estero avevano solo confermato quelli eseguiti “in sede di giurisdizione domestica”, tanto che si poteva anche prescindere dalle risultanze delle rogatorie internazionali. L’interposizione fittizia delle due società inglesi era stata confermata dalle dichiarazioni di C.E., oltre che dal Dott. V., responsabile dell’area (OMISSIS) della Telecom, di B.F., dipendente di Germana Consulting LTD, oltre che da Ce.Pa., dipendente di Polis D’Is., sicchè le fatture venivano compilate nei locali della contribuente, spedite a Londra tramite un commercialista, da lì inviate ai clienti italiani perchè ne risultasse la provenienza dall’estero ed infine pagate estero su estero.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

RITENUTO

che:

1. Anzitutto, si rileva che il decesso della ricorrente non impedisce la prosecuzione del giudizio di legittimità.

Invero, per questa Corte nel giudizio di cassazione, in considerazione della particolare struttura e della disciplina del procedimento di legittimità, dominato dall’impulso d’ufficio (Cass., sez. 3, 3 dicembre 2015, n. 24635), non è applicabile l’istituto dell’interruzione del processo, con la conseguenza che la morte di una delle parti, intervenuta dopo la rituale instaurazione del giudizio, non assume alcun rilievo, nè consente agli eredi di tale parte l’ingresso nel processo (Cass., sez. L, 29 gennaio 2016, n. 1757), se non con la notificazione di un atto processuale che assume la natura sostanziale di un intervento da notificare alla controparte, con documentazione della qualità di erede.

Nella specie è stato, prodotta in atti una mera deduzione difensiva a firma dell’Avv. Enrico Allegro, che non risulta essere stato nominato difensore degli eredi della de cuius, con la quale si chieda a questa Corte “di esaminare la possibilità di dichiarare la cessata materia del contendere relativamente al ricorso”.

Pertanto, la documentazione attestante la rinuncia degli eredi della A. all’eredità non comporta nè l’interruzione del processo nè la pronuncia di declaratoria della cessazione della materia del contendere.

1.1. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, punto 3) ed in riferimento alla L. n. 248 del 2006, art. 73 bis ed alla L. n. 289 del 2002, art. 10”, in quanto la L. n. 289 del 2002, art. 10, prevede la proroga di un biennio per l’emissione dell’avviso di accertamento solo per i soggetti che “non si sono avvalsi del condono”, mentre la contribuente non ha potuto avvalersi del condono in quanto lo stesso le era precluso avendo ad oggetto redditi acquisiti all’estero. Neppure era applicabile il raddoppio del termine per l’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto la denuncia all’autorità giudiziaria era stata presentata non dalla Agenzia delle entrate, ma dalla Guardia di finanza. Peraltro, l’obbligo di denuncia per il pubblico ufficiale vi è solo quando sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare, ma non è sufficiente un generico sospetto di attività illecita. Il termine lungo del raddoppio del termine non può cumularsi con altre cause di proroga previste dalla normativa fiscale.

1.2. Tale motivo è infondato.

1.3. Effettivamente, la società non poteva usufruire del condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9, in quanto aveva percepito redditi dall’estero ai sensi dell’art. 8 comma 5 (“non possono essere oggetto di definizione automatica… i redditi di cui all’art. 8, comma 5”), ossia i redditi “conseguiti all’estero con qualunque modalità, anche tramite soggetti non residenti o loro strutture interposte”.

Per questa Corte, però, in tema di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli uffici finanziari dalla L. n. 289 del 2002, art. 10, opera, “in assenza di deroghe contenute nella legge”, sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perchè raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell’entrata in vigore della legge (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2019, n. 33775; cass., sez. 5, 23 luglio 2010, n. 17395).

1.4. Inoltre, il raddoppio dei termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., sez. 5, 28 giugno 2019, n. 17586).

Va anche osservato che i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5, già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass., sez. 65, 19 dicembre 2019, n. 33793).

Invero, non può ritenersi applicabile al rapporto tributario oggetto del presente giudizio la normativa successiva di cui al D.Lgs. n. 208 del 2015, art. 1, commi 130, 131 e 132 (c.d. legge di Stabilità 2016) che, dopo avere introdotto significative modifiche alla precedente disciplina in materia di termini per l’accertamento, ha, da un lato, espressamente disposto che tali modifiche si applicano agli avvisi relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi; dall’altro, la medesima disposizione di cui al D.Lgs. cit., art. 1, comma 132, ha previsto, solo per gli avvisi di accertamento che devono ancora essere notificati, l’operatività, a pena di decadenza, del termine ordinario di quattro anni dalla presentazione della dichiarazione ovvero, in caso di omessa presentazione di dichiarazione o di dichiarazione nulla, di cinque anni da quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto esser presentata, consentendo espressamente il raddoppio di tali termini in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per alcuno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, purchè la relativa denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa entro la scadenza dei termini ordinari di accertamento di cui sopra.

La normativa sopra indicata non ha tuttavia modificato il regime transitorio introdotto dal D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2, comma 3, che ha espressamente previsto che “sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto” (e cioè il 2.9.2015 certamente successiva alla data di notifica dell’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio), con la conseguenza che, nel caso di specie, non può trovare applicazione la nuova disciplina introdotta con il citato D.Lgs. n. 208 del 2015 – ribadita solo per gli avvisi di accertamento “ancora da notificare” relativi ai periodi imposta precedenti a quelli in corso alla data del 31.12.2016 – che consente il raddoppio dei termini ordinari per gli accertamenti scaturenti da violazioni importanti obbligo di denuncia penale per reato tributario solo nel caso in cui tale denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza del termine ordinario di accertamento.

Pertanto, in relazione ad avvisi di accertamento notificati prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015 (come, nel caso di specie, in cui l’avviso di accertamento risulta notificato ben prima del 2015) si applica il testo previgente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 e del D.Lgs. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, con conseguente operatività del raddoppio dei termini in presenza di violazioni tali da far insorgere l’obbligo di denuncia per reato tributario, a prescindere dall’effettiva presentazione di tale denuncia e quale che sia l’epoca della sua presentazione.

1.5. Inoltre, l’Agenzia delle entrate ben poteva usufruire congiuntamente sia della proroga biennale di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 10, sia del raddoppio del termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43.

Invero, per la Corte costituzionale (Corte Cost., 25 luglio 2011, n. 247) i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioè ove sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari, senza che all’amministrazione finanziaria sia riservato alcuna margine di discrezionalità per la loro applicazione. I termini raddoppiati, quindi, non si innestano su quelli brevi, in base ad una scelta discrezionale degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorchè sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000. Non può dunque farsi riferimento alla riapertura o alla proroga di termini scaduti, nè alla reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, poichè i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono i diversi termini di accertamento. Pertanto, mentre i termini brevi di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, primi due commi, operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia penale di reati, i termini raddoppiati di cui al stesso art. 57, comma 3, operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali vi è l’obbligo di denuncia.

Inoltre, il D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 26, non prevede una riapertura di termini di accertamento già scaduti, ma risolve solo una questione di successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale. La norma prevede che “le disposizioni di cui è commi…. 25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 1 e 2 (…)”. In tal modo, dunque, non viene retroattivamente riaperto un termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applichi alle violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore.

Pertanto, il raddoppio del termine, costituendo un termine del tutto slegato dai termini ordinari di accertamento, perchè opera in via automatica al verificarsi del presupposto della sussistenza di illeciti penali, anche per consentire al giudice tributario di utilizzare elementi istruttori delle indagini penali nel frattempo espletate, può innestarsi anche sul termine di accertamento prorogato per due anni ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 10, in tema di condono.

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la

“violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, punto 3). Necessità di pronuncia a Sezioni Unite ex art. 374 c.p.c., comma 2”, in quanto il giudice di appello ha ritenuto erroneamente che la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni per la notificazione dell’avviso di accertamento non sia presidiata da alcuna nullità specifica.

2.1. Tale motivo è inammissibile.

2.2. Invero, la sentenza del giudice di appello poggia su due distinte rationes decidendi, in quanto, da un lato, rileva che la violazione del termine di sessanta giorni per la notificazione dell’avviso di accertamento non è sanzionata con la nullità del provvedimento amministrativo, in assenza di una specifica previsione di legge, e dall’altro, che, comunque, il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni è stato determinato dalla sussistenza di specifiche ragioni di urgenza “sussistenti in re ipsa e dimostrate per tabulas”. La ricorrente, invece, censura solo la prima, delle due autonome rationes decidendi, sicchè la sentenza di appello, comunque, resta fondata sulla non impugnata seconda ratio decidendi, con la conseguente inammissibilità del motivo di ricorso.

Peraltro, il giudice di appello, con giudizio di merito insindacabile in questa sede, ha accertato la sussistenza delle ragioni di urgenza.

2.3. Sul punto, si chiarisce che non è contestato tra le parti che vi sia stato un “accesso” presso l’azienda e che non sia stato rispettato il termine di sessanta giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

Tuttavia, per giurisprudenza di legittimità consolidata, confortata anche da una decisione delle sezioni unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass., sez.un., 29 luglio 2013, n. 18184).

Va anche considerato che, in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (Cass., sez. 5, 10 aprile 2018, n. 8749), ben potendo, invece, l’amministrazione offrire come giustificazione dell’urgenza la prova che l’esercizio nell’imminenza della scadenza del termine sia dipeso da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso sull’attività accertativa fino al punto da rendere comunque necessaria l’attivazione dell’accertamento, a pena di vedere dissolta la finalità di recupero delle imposte ritenute non versate dal contribuente. Non è, quindi, l’imminenza della scadenza del termine ad integrare l’urgenza, ma, semmai, l’insorgenza di fatti concreti e precisi che possono rendere giustificata l’attivazione dell’ufficio quando non può più essere rispettato il termine dilatorio a pena di vedere decaduta l’amministrazione (per esempio in caso di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale oppure per la partecipazione del contribuente ad una frode fiscale come da Cass., sez. 6-5, 2 luglio 2018, n. 17211).

Nè la sanzione della illegittimità dell’avviso per il mancato rispetto del termine dilatorio dei sessanta giorni può essere irrogata solo qualora il contribuente dimostri che il minor termine gli ha precluso di predisporre una adeguata e specifica linea difensiva. Tale termine deve essere, infatti, rispettato a prescindere dalla allegazione da parte del contribuente di avere subito uno specifico nocumento alla propria difesa, non avendo potuto produrre nel ristretto lasso temporale concesso, osservazioni, memorie e documenti. Il termine è infatti stabilito a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e di buona fede. La L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, dunque, non prevede, per le verifiche svolte nei locali del contribuente, la c.d. prova di resistenza al fine di rendere operante l’invalidità dell’atto emesso senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni. Nè tale interpretazione contrasta con il diritto comunitario, in quanto il maggior grado di tutela previsto a livello interno per i tributi non armonizzati dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per come interpretato dal diritto vivente di questa Corte, si muove in armonia piena con il principio di massimizzazione delle tutele, che consente ad un singolo ordinamento di apprestare livelli di protezione di un diritto fondamentale, quale è sicuramente quello al contraddittorio, più ampi rispetto a quelli garantiti dal sistema Eurounitario per i tributi non armonizzati.

2.4. Tuttavia, nella specie, proprio la reiterazione di condotte costituenti anche reati finanziari, ripetuta nel tempo, anche con la configurazione di una vera e propria associazione a delinquere ai sensi dell’art. 416 c.p., ha sicuramente giustificato la deroga al termine dilatorio dei sessanta giorni, come del resto correttamente statuito dal giudice di appello, sia pure con una forma sincopata, che però poggiava sulla descrizione degli avvenimenti pianamente avvenuta nell’esposizione dei fatti di causa, ove si evidenzia anche la partecipazione alla frode di due società inglesi.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “violazione e falsa applicazione del principio di specialità internazionalmente riconosciuto nell’ambito della cooperazione internazionale secondo il quale le informazioni scambiate possono essere utilizzate solo per i fini per i quali è stata avviata la cooperazione, ovvero nel rispetto dei vincoli e delle condizioni di utilizzabilità stabilite dal Paese che fornisce l’assistenza”, in quanto nelle convenzioni internazionali si esclude la possibilità di effettuare rogatorie internazionali penali che abbiano ad oggetto delitti politici o “fiscali”. Con la Svizzera è possibile inoltrare una richiesta di assistenza anche in materia penale tributaria, con riferimento alla “truffa in materia fiscale” (L. n. 367 del 2001, art. 2, in tema di assistenza giudiziaria penale), ma gli elementi istruttori acquisiti non potevano confluire nel procedimento di accertamento. Le prove reperite in modo illegittimo sarebbero, dunque, inutilizzabili in sede tributaria. Le informazioni scambiate, ai sensi della Convenzione del 1959 tra Italia e Svizzera per assistenza giudiziaria in sede penale, non possono confluire per il principio di “specialità”, nel procedimento di accertamento fiscale. Le informazioni sono concesse dalla Svizzera, ma alla condizione che “… i risultati delle inchieste fatte in Svizzera…siano utilizzati esclusivamente per istruire e giudicare le infrazioni per le quali l’assistenza è fornita”. Nel caso di specie l’assistenza è stata fornita solo per un procedimento penale.

3.1. Tale motivo è infondato.

3.2. Anzitutto, si rileva che il giudice di appello ha affermato che l’avviso di accertamento poggia essenzialmente su atti investigativa interni, mentre le rogatorie internazionali hanno solo confortato i risultati già conseguiti in sede interna. La Commissione regionale ha affermato, infatti, che “la raccolta del materiale probatorio risulta…in massima e decisiva parte, raccolto non per via rogatoriale, laddove gli esiti delle indagini all’estero hanno solo confermato quelli eseguiti in sede di giurisdizione domestica, quindi la pretesa fiscale mantiene intatta la sua consistenza probatoria anche a prescindere dalle rogatorie”.

Tale ratio decidendi non è stata oggetto di specifica impugnazione, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso.

3.3. Peraltro, la Convezione Italia Svizzera in materia di assistenza giudiziaria in sede penale del 20-4-1959 prevedeva all’art. 1 che “le parti contraenti si obbligano ad accordarsi reciprocamente, secondo le disposizioni della presente convenzione, l’assistenza giudiziaria più ampia possibile in qualsiasi procedura concernente reati….”. All’art. 2 si disponeva che “l’assistenza giudiziaria potrà essere rifiutata: a) se la domanda si riferisce a reati considerati dalla parte richiesta come reati politici o come reati connessi con reati politici o come reati fiscali”.

Tuttavia, nel protocollo addizionale del 10-9-1998, entrato in vigore il 1-62003, l’art. 1 della predetta Convenzione risulta così modificato, al comma 3 “l’assistenza giudiziaria è concessa anche qualora il procedimento riguardi fatti che costituiscono truffa in materia fiscale così come definita dal diritto dello Stato richiesto”.

3.4. Il Serious Fraud Office di (OMISSIS), nel rispondere alla richiesta di rogatoria della Procura della Repubblica di Milano, in data 12 luglio 2006, ha osservato che “please find enclosed two tapes which are being directly transmissed directly to you. These are copy tapes of the interview with Miss Be…. No document or other information provided will be used, other than in criminal prosecutiosn arising from the investigations set out in the letter of request, without the prior consent of the Secretary of State for the Home Office of the United Kingdom” (“nessun documento o altra informazione forniti potrà essere utilizzato, diversamente da processi penali sorti dale indagini esposte nella lettera di richiesta, senza il previo consenso della Segreteria di Stato….”).

3.5. Sul punto, deve evidenziarsi che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 e art. 41, comma 2), sia in tema di imposta sul valore aggiunto (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e art. 55, comma). Consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse de quelle regolamentata (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 22; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51). Peraltro, non è necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cass., sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31779, con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Fa.; Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

3.6. Va, poi, confermato l’indirizzo giurisprudenziale consolidato per cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’art. 191 c.p.p., ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (D.L. n. 429 del 1982, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 20), desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del c.p.p. quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale (Cass., sez. 6, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060); non devono essere violate, però, le disposizioni del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 e 52 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63 (Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

3.7. Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

3.8. Peraltro, tale orientamento è stato seguito anche dalla giurisprudenza francese e segnatamente dalla Chambre criminelle, 27 novembre 2013, 1385.042, ove al paragrafo 3 si legge che ” 3) alors que si les preuves illicitement recueillies par des personnes privèes sont recevables à la procedure, c’est à la condition que les autoritès publiques ne soient pas intervenues, directement ou indirectement, dans leur obtention ou leur confection”, ossia “3 )mentre se nel procedimento sono ammissibili prove raccolte illegalmente da privati, è a condizione che le autorità pubbliche non siano intervenute, direttamente o indirettamente, per l’ottenimento o la preparazione”; con la conseguenza che “infatti, da un lato, gli archivi informatici contestati non costituiscono, ai sensi dell’art. 170 c.p.p., atti o documenti informativi suscettibili di essere annullati (“Qùen effet, d’une part, les fichiers informatiques contestès ne constituent pas, au sens de l’article 170 du code de procèdure pènale, des actes ou pièces de l’information susceptibles d’ètre annulès”). In modo analogo si è pronunciata anche la giurisprudenza tedesca (Bundesverfassungsgericht -9 novembre 2010 – aBvR210/109).

3.9. Tra l’altro, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 70, prevede che “per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del c.p.p.”.

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, dispone, poi, che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali”, con l’aggiunta al comma 5 che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.

Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art. 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni del Tuir (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959); tale ipotesi però deve essere esclusa nella fattispecie in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e ss. e dall’art. 31 bis, con riferimento agli scambi di informazioni tra la messa sulle finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell’unione Europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.

3.10. In relazione alla lista Fa. si è affermato che, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass., 19 dicembre 2019, n. 33893; Cass., sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cass., sez. 6-5, 8606/2015; Cass., 65-, 17183/2015; Cass. 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cass., sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cass., sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183); peraltro, il giudice può fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione sernp;ice purchè arave e precisa (per la lista Falciani cfr. Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

3.11. Pertanto, fermo restando che l’avviso di è accertamento è fondato su elementi investigativi acquisiti nell’ambito del processo penale italiano, che hanno ricevuto solo conferma indiretta dalle prove provenienti da Autorità straniere, deve rilevarsi che gli elementi istruttori frutto di rogatorie internazionali ben possono essere utilizzati ai fini della emissione degli avvisi di accertamento, non risultando violati in alcun modo diritti fondamentali Presidiati dalla Costituzione, come la libertà personale e l’inviolabilità del domicilio, e non sussistendo una ipotesi di generale inutilizzabilità, come accade invece per il processo penale ai sensi dell’art. 191 c.p.p..

3.12. Nè può acquisire rilevanza la pronuncia di questa Corte, invocata dalla ricorrente, per cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, le riserve formulate dalla Confederazione Elvetica in sede di ratifica della Convenzione Europea di assistenza giudiziaria internazionale in materia penale firmate a Strasburgo il 20 aprile 1959 e rese esecutive in Italia con L. 23 febbraio 1961, n. 215, in ordine all’utilizzo di informazioni e documenti di fonte svizzera, attengono alle ipotesi in cui le autorità della Confederazione si trovano a fornire informazioni e dati in base a richieste di autorità straniere, mentre non riguardano il diverso caso in cui siano le autorità svizzere a chiedere la collaborazione di quelle italiane, e nel quadro della foro richiesta forniscano anche indirettamente elementi utili per procedere ad accertamenti fiscali (Cass., sez. 5, 22 febbraio 2008, n. 4608).

Infatti, in tale pronuncia, questa Corte, si è occupata della fattispecie in cui la rogatoria internazionale era stata promossa dalla Svizzera che, nel formulare la richiesta, ha fornito indirettamente elementi istruttori alle autorità italiane, poichè legittimamente impiegati per confezionare avvisi di accertamento tributari.

Tale pronuncia, però, non afferma in modo espresso in alcun modo che caso contrario, in cui la rogatoria internazionale fosse giunta dall’Italia” non sarebbe stato possibile l’utilizzo dei dati acquisiti al fine di predisporre avvisi di accertamento fiscali. Si fa riferimento a possibili “limitazioni” che “attengono però alle ipotesi in cui le autorità della Confederazione” si trovano “a fornire informazioni e dati in base a richieste di autorità estere”.

3.13. Peraltro, la Direttiva del Consiglio 77/799/CEE prevede al sesto considerando che “gli Stati membri devono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso preciso e che lo Stato cui viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere tali informazioni”.

La Direttiva, art. 1, poi dispone che “le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.

La Direttiva, art. 4 precisa (scambio spontaneo) che “Le autorità competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, le informazioni di cui all’art. 1, paragrafo 1, in loro possesso, all’autorità competente di ogni altro Stato membro interessato, quando: a) l’autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un esonero di imposta anormali nell’altro Stato membro”. Nella specie, le informazioni risultano provenienti da (OMISSIS), quindi dalla Gran Bretagna, che faceva parte dell’Unione Europea.

4.1. Con la memoria si invoca l’applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, in ordine alla deducibilità dei costi.

4.2. Tale richiesta deve essere respinta.

4.3. In relazione, alla deducibilità dei costi da attività illecita, la L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 2 comma 8, ha inserito la L. n. 537 del 1993, comma 4 bis dopo il comma 4, in base al quale “nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, …. non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”. Pertanto, con la L. n. 289 del 2002 si è prevista la non deducibilità di costi o spese riconducibili a “reati”.

4.4. La D.L. n. 16 del 2012, art. 8, sostituendo la L. n. 537 del 1993, comma 4 bis, ha, invece reso possibile, a determinate condizioni, la deducibilità di costi collegati a reati, con esclusione però dei costi e delle spese “direttamente utilizzati” per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per ii quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. In particolare, la L. n. 537 del 1993, nuovo art. 14, comma 4 bis, dopo il D.L. n. 16 del 2012, prevede che “nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi…. non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cod. cit. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”.

Al D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, si prevede che “ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti n. egativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese e/o altri componenti negativi”.

Sul punto, per questa Corte, in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 20 novembre 2013, n. 25967).

Il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, poi, detta la disciplina transitoria, con effetto retroattivo delle norme se più favorevoli al contribuente (” le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che provvedimenti emessi in base al cit. comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi”), con rilievo anche d’ufficio da parte del giudice (Cass., 661/2014; Cass., 26461/2014; Cass., 19617/2018).

4.5. Pertanto, l’indeducibilità sostanziale dei costi opera solo per i costi inerenti l’acquisto di beni e servizi direttamente utilizzati per la commissione di delitti non colposi; sicchè non è sufficiente per escludere la deducibilità dei costi che gli stessi afferiscano genericamente alla commissione del reato doloso, ma è necessario che siano stati sopportati per acquisire beni direttamente utilizzati per la commissione di reati dolosi.

Il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, non concerne i costi relativi ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, mentre trova applicazione per i costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, in quanto in tale seconda ipotesi il costo riportato in fattura è effettivo e, di regola, non è utilizzato per la commissione di alcun reato.

4.6. La disciplina dell’art. 8, però, non riguarda la disciplina Iva, sicchè con riferimento alle fatture passive soggettivamente inesistenti, permane la indetraibilità di tale imposta ove il contribuente non dimostri la sua buona fede e quindi l’estraneità alla frode nel cui ambito tali fatture siano state emesse.

4.7. La richiesta del contribuente non può essere accolta per due ordini di ragioni. In primo luogo, il ricorso per cassazione è stato redatto nel dicembre del 2012, sicchè la normativa richiamata non costituisce ius superveniens. Inoltre, vertendosi in tema di interposizione fittizia di società estere per celare, tra l’altro, fatti anche di corruzione, accessi informatici abusivi, appropriazioni indebite ed altro, tali costi risultano relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi e quindi non deducibili (Cass., sez. 6-5, ordinanza n. 5342 del 4 marzo 2013; Cass., sez. 5, sentenza, n. 26461 del 17 dicembre 2014; Cass., sez. 6-5, 6 luglio 2018, n. 17788; Cass., sez. 5, ordinanza, 12 dicembre 2019, n. 32589).

5. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico del contribuente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 19 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 22 gennaio 2021

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