Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13141 del 30/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2020, (ud. 25/02/2020, dep. 30/06/2020), n.13141

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20293/2013 R.G. proposto da:

N.V., rappresentato e difeso dall’avv. Guglielmo Lenzi,

elettivamente domiciliato in Roma, via Atanasio Kircher, n. 7,

presso lo studio dell’avv. Stefania Iasonna.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, sezione staccata di Salerno, sezione 12, n. 135/12/2013,

pronunciata il 22/02/2013, depositata il 20/03/2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 febbraio

2020 dal Consigliere Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

N.V., esercente attività di commercio al dettaglio di gioielleria ed orologi, ha proposto ricorso, con cinque motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, (indicata in epigrafe) che, in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento IRPEF, IRAP, IVA, per il periodo d’imposta 2005, che recuperava a tassazione maggiori ricavi accertati con metodo analitico-induttivo, in accoglimento dell’appello dell’ufficio, ha riformato la sentenza di primo grado, favorevole al contribuente;

la Commissione regionale ha fondato il proprio convincimento sulle seguenti considerazioni: (a) l’accertamento non poggiava sugli studi di settore (che avevano costituito solo uno degli elementi valutati per la ricostruzione del reddito del contribuente), ma era un accertamento analitico-induttivo imperniato, innanzitutto, sull’antieconomicità della gestione dell’impresa, protrattasi a cominciare dal 2001 e culminata, nel 2005, nell’azzeramento del reddito dichiarato, a fronte di un reddito di impresa che, a partire dal 2003, mostrava una certa (seppure bassa) crescita; (b) quello dell’antieconomicità era un chiaro sintomo d’evasione fiscale, unitamente al fatto che il locale sede dell’impresa non era di proprietà del contribuente, non era condotto in locazione e neppure ne era stata provata la (allegata) titolarità in capo alla suocere del gioielliere; (c) in fase amministrativa il contribuente aveva risposto al questionario dell’AF, e, diversamente da quanto asserito dall’interessato, l’ente impositore non aveva alcun obbligo d’instaurare il contraddittorio preventivo, in assenza di una norma che prevedesse un simile vincolo; (d) altro indice presuntivo dell’esistenza di redditi non dichiarati, oltre all’apparente antieconomicità della gestione, era anche il fatto che la produttività per addetto dichiarata (nella risposta al questionario) non era coerente con quella determinata in base allo studio di settore (che la fissava in Euro 23.600,00), (e) non costituiva giustificazione idonea circa l’assenza di reddito neppure la precaria condizione di salute dell’imprenditore (invalido al 55%), in quanto, negli anni successivi alla malattia invalidante (risalente al 2002), il volume d’affari dell’impresa era progressivamente cresciuto, e, tuttavia, contraddittoriamente, per il 2005, non era stato dichiarato alcun reddito.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso (“Violazione o la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere colto che l’avviso era nullo a causa della sua motivazione ambigua e carente, con riferimento al metodo di accertamento utilizzato, e cioè se fosse stato utilizzato un accertamento analitico-induttivo o un accertamento poggiante sull’apposito studio di settore;

1.1. il motivo è infondato;

in disparte la prospettabile inammissibilità della doglianza in esso contenuta, per inosservanza del principio d’autosufficienza, a causa della mancata riproduzione, nel ricorso per cassazione, dell’atto impositivo del quale si assume l’insufficiente motivazione, la censura, comunque, è priva di fondamento alla stregua del radicato indirizzo giurisprudenziale (Cass. 30/10/2019, n. 27800), che è il caso di riaffermare, secondo cui: “l’avviso di accertamento, costituente l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur” (…).”;

nella fattispecie, il contribuente non lamenta di non essere stato posto nella condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa impositiva, ma si duole della scarsa chiarezza dell’atto impositivo con riferimento ad un aspetto, non essenziale, quale l’indicazione del metodo d’accertamento – analitico-induttivo o fondato sui dati statistici dello studio di settore – concretamente utilizzato;

2. con il secondo motivo (“Ulteriore violazione o la falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3) Necessità del contraddittorio ed obbligatorietà dell’invito al contraddittorio.”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere erroneamente escluso che, prima della notifica dell’avviso di accertamento, l’ufficio dovesse invitare il contribuente al contraddittorio, anche in considerazione del fatto che il questionario, preventivamente inviato, riguardava la richiesta di documentazione contabile;

2.1. il motivo è infondato;

secondo la L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 3-bis, nelle ipotesi di accertamenti basati sugli studi settore, l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5;

l’articolo non si attaglia al caso di specie che riguarda, come ha affermato la CTR, un accertamento non già basato sugli studi di settore, bensì di tipo analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), poggiante su presunzioni gravi, precise e concordanti (rappresentate anche, ma non esclusivamente, dai dati statistici desumibili dallo specifico studio di settore), che ha indotto i verificatori a dubitare della completezza e fedeltà della contabilità dell’impresa del contribuente;

ed è quindi conforme a diritto l’affermazione della Commissione regionale – secondo cui: “il contraddittorio non andava obbligatoriamente instaurato” (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata), in ragione dell’assenza di una norma di legge che sancisca specificamente tale vincolo procedimentale – in risposta alla questione giuridica sollevata dall’appellante e in assoluta consonanza con la giurisprudenza di legittimità, che ha ripetutamente precisato che: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.” (Cass. 29/10/2018, n. 27421; sez. un. 09/12/2015, n. 24823; conf.: 11/05/2018, n. 11560; 15/01/2020, n. 568);

tornando alla fattispecie in esame, con specifico riferimento al maggiore reddito accertato ai fini dell’IVA (“tributo armonizzato”), il contribuente non ha fornito la c.d. “prova di resistenza”, richiesta dalla giurisprudenza di questa Corte, e si è limitato a sostenere (cfr. pag. 7 del ricorso), con locuzioni generiche, che dopo la richiesta delle scritture contabili, da parte dell’AF, “non vi è stata possibilità di difesa e di produrre documenti”;

3. con il terzo motivo (“Ulteriore violazione o la falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis, Necessità del contraddittorio ed obbligatorietà dell’invito al contraddittorio. Motivazione basata su erronea valutazione degli elementi probatori e di fatto (violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5)”), il ricorrente censura l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata che, pur avendo riconosciuto che l’invio del questionario fosse equiparabile ad un invito a comparire dinanzi all’AF, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, ai fini del contraddittorio (L. n. 146 del 1998 ex art. 10, comma 3-bis), ha poi concluso che, nella specie, l’invito al contraddittorio non era necessario questionario;

3.1. il motivo è inammissibile;

il giudizio di cassazione è a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito; il che comporta che il motivo di ricorso debba necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità e esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall’art. 360 c.p.c.. Nella specie, il motivo all’esame, sussunto, contemporaneamente, sotto i diversi paradigmi della violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), e del vizio di motivazione (ibidem n. 5), si sostanzia in una critica del tutto generica, inammissibilmente ampia e incerta, che finisce con il demandare, in modo non consentito, a questa Corte il compito di sostituirsi al ricorrente per enucleare, dall’insieme indistinto delle doglianze congiuntamente proposte, autonomi profili di censura (Cass. 18/04/2018, n. 9486);

con specifico riferimento al vizio di motivazione, sussiste (al riguardo, vedi infra p. 5.1.) un’altra ragione d’inammissibilità, giacchè la sentenza impugnata è stata pubblicata in data 20/03/2013, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modifiche nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dopo l’11/09/2012;

4. con il quarto motivo (“Violazione o la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente assume che, in base alle norme appena citate, vale il principio per il quale il fatto ignoto deve essere desumibile, secondo parametri di regolarità causale, dal fatto noto e non da altro fatto a sua volta ignoto e ritenuto sussistente in forza di mera deduzione logica (divieto delle c.d. di presunzioni a catena), mentre, nella fattispecie, non è stato indicato alcun fatto certo a supporto del ragionamento inferenziale;

4.1. il motivo è inammissibile;

la censura, esposta con locuzioni vaghe e completamente avulse dalla vicenda tributaria, non è specificamente rivolta ad alcuna delle puntuali e circostanziate rationes decidendi della sentenza impugnata;

5. con il quinto motivo (“Ulteriore vizio di insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza. Erronea valutazione degli elementi di merito sulla scorta delle risultanze istruttorie. Erronea valutazione degli elementi probatori (violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5)”), il ricorrente censura la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata e imputa alla CTR di non avere tenuto conto della congerie di giustificazioni che egli aveva addotto nel ricorso introduttivo, ossia che il locale era di proprietà della suocera dello stesso contribuente, che egli aveva avuto un episodio ischemico che lo aveva reso invalido al 55% e che, in definitiva, quel lavoro, a costo zero, gli consentiva di tenersi impegnato, con la prospettiva di un successivo incremento dell’attività;

5.1. il motivo è inammissibile;

si è già precisato (cfr. p. 3.1.) che la sentenza impugnata è stata pubblicata in data 20/03/2013, onde trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modifiche nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dopo l’11/09/2012; in base alla norma novellata ed attualmente vigente, applicabile – come già evidenziato – nella specie ratione temporis, non è più configurabile il vizio di omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione della sentenza, atteso che la norma suddetta attribuisce rilievo solo all’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti, non potendo neppure ritenersi che il vizio dello sviluppo argomentativo sopravviva come ipotesi di nullità della sentenza ai sensi del medesimo art. 360, c.p.c., n. 4 (Cass. 6/07/2015, n. 13928; 16/07/2014, n. 16300); va, inoltre, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. 8/10/2014, n. 21257). E ciò in conformità del principio affermato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 07/04/2014, n. 8053), secondo cui la richiamata riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia – nella specie non sussistente – si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione. Le sezioni unite (nella stessa pronuncia) hanno pure precisato che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie;

nella fattispecie concreta, con le surrichiamate censure, il ricorrente non rivolge alla sentenza critiche riconducibili al paradigma legale di cui al novellato art. 360 c.p.c., n. 5, cit., ma ripropone, in modo non consentito, come si evince testualmente dalla rubrica del motivo di ricorso, il medesimo schema censorio del n. 5, nella sua precedente formulazione, ratione temporis inapplicabile;

si chiede, in sostanza, la mera rivalutazione del merito della controversia, il che però non è consentito in sede di legittimità. Al riguardo, questa Corte ha reiteratamente affermato che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 7/04/2017, n. 9097; 07/03/2018, n. 5355, cit.);

6. ne consegue che, rigettati il primo e il secondo motivo, inammissibili il terzo, il quarto e il quinto, il ricorso è rigettato;

7. le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

la Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2020

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