Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13112 del 30/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2020, (ud. 12/02/2020, dep. 30/06/2020), n.13112

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13484/2013 R.G. proposto da

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato.

– ricorrente, controricorrente incidentale –

contro

T.M.A., rappresentata e difesa dall’avv. Fiorillo

Guido, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma,

Piazza Prati degli Strozzi, n. 33;

– controricorrente, ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sezione n. 14, n. 45/14/13, pronunciata il 18/12/2012, depositata il

30/01/2013.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 febbraio 2020

dal Consigliere Guida Riccardo;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Basile Tommaso che ha concluso chiedendo il rigetto del

ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale;

udito l’avv. Palatiello Giovanni per l’Avvocatura generale dello

Stato.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. T.M.A., con separati ricorsi, impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma gli avvisi di accertamento e la conseguente cartella di pagamento che recuperavano a tassazione, ai fini IRPEF e relative addizionali, redditi non dichiarati, per le annualità 2003 e 2004, in seguito ad una verifica della Guardia di Finanza, compiuta con metodo sintetico e tramite indagini bancarie, e scaturita dall’apparente discordanza tra l’alto tenore di vita della parte privata e i modesti redditi dichiarati per le due annualità.

2. La Commissione provinciale, riuniti i ricorsi, li accolse in parte, confermando in toto l’atto impositivo relativo al 2004, limitatamente alla minore somma di Euro 152.455,46, quello relativo al 2003, e riconoscendo la legittimità della cartella di pagamento.

3. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, nel contraddittorio dell’Agenzia, ha accolto l’appello della contribuente ed ha annullato gli atti impositivi e la cartella di pagamento, rilevando che: (a) non aveva pregio l’eccezione dell’appellante, secondo cui l’avviso per il 2003 sarebbe stato notificato tardivamente, in data 17/12/2009, in difetto dei presupposti per la proroga dei termini di accertamento prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, vigente ratione temporis, con conseguente prescrizione della pretesa impositiva, in quanto, come già stabilito dal primo giudice, il c.d. raddoppio dei termini ordinari è necessario qualora (e ciò era accaduto in questa verifica fiscale) l’organo di controllo ravvisi violazioni particolarmente gravi, che importano l’obbligo di denuncia penale; (b) quanto al merito della controversia, l’accertamento sintetico non era sorretto da presunzioni gravi, precise e concordanti; (c) posto che erano state compiute indagini bancarie che comportano un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, nella specie quest’ultima aveva dimostrato l’insussistenza di una discrasia tra il suo tenore di vita ed i redditi percepiti, in quanto le sue disponibilità finanziarie derivavano, fin dal 2003, dalla vendita di titoli (Euro 55.000,00) e di un fabbricato sito a (OMISSIS) (Euro 100.000,00); (d) a conforto degli argomenti difensivi dell’appellante risultava, altresì, che, nel procedimento di accertamento con adesione per le annualità 2005 e 2006, l’ufficio avesse annullato gli accertamenti sintetici condividendo le giustificazioni dell’interessata e tenendo conto che il procedimento penale a suo carico si era concluso con un’archiviazione; (e) gli organi accertatori non avevano mai collegato le movimentazioni bancarie ad operazioni illecite, e, inoltre, la contribuente aveva dimostrato che una parte delle disponibilità economiche derivava dalla restituzione di somme che essa aveva anticipato a terzi ( M., Edil Rega) per la realizzazione di immobili che poi non era avvenuta, nonchè (testualmente) da “rimborso assicurazione” (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

4. L’Agenzia propone ricorso per la cassazione di questa sentenza, sulla base di cinque motivi; la contribuente resiste con controricorso, nel quale articola ricorso incidentale, con un motivo, cui replica l’ufficio con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale (“I In relazione alle statuizioni sub a) b) e d), violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e degli artt. 2697,2727 e 2728 c.c., tutto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata, innanzitutto, per non avere correttamente interpretato la pacifica tipologia di accertamento tributario, ponendosi nell’ottica dell’accertamento sintetico (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4), senza considerare che si era trattato di un accertamento basato su indagini finanziarie attraverso l’esame dei conti correnti bancari intestati alla contribuente (ai sensi del D.P.R. n. 600 del 191973, art. 32, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51).

L’ufficio, inoltre, ascrive alla C.T.R. di non avere fatto buon governo dei principi che regolano la distribuzione, tra le parti, dell’onere della prova in caso di accertamenti fondati su indagini bancarie; al riguardo, evidenzia che, diversamente da quanto afferma la sentenza impugnata: per un verso, il meccanismo presuntivo nei confronti del contribuente scatta per effetto delle movimentazioni bancarie, senza che sia necessario, come invece asserisce il giudice d’appello, che l’ufficio fornisca la prova dell’illiceità delle operazioni; per altro verso, laddove, come nella specie, operi la presunzione legale, incombe sul contribuente l’onere dimostrare l’irrilevanza, sul piano fiscale, di ogni singola movimentazione bancaria.

2. Con il secondo motivo (“II In relazione alle statuizioni sub a) e b), violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e art. 41-bis, nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67 e degli artt. 2697,2727 e 2728 c.c., tutto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.”), l’Agenzia assume che la contribuente, nel corso del giudizio, aveva spiegato che: (a) nel 2003, sul proprio conto corrente, era depositata la somma di Euro 227.000,00; (b) nello stesso anno aveva ricevuto Euro 30.000,00 come caparra per la compravendita di un appartamento; (c) sempre nel 2003 aveva venduto titoli per un controvalore di Euro 55.000,00; (d) nel 2003, aveva ricevuto l’acconto di Euro 70.000,00 per la vendita di un appartamento, poi non perfezionatasi; (e) altri introiti, relativo al 2003 e al 2004, derivavano dalla restituzione (da parte di M.P.) di una cospicua somma (Euro 200.000,00) che gli era stata anticipata per la costruzione di un complesso immobiliare ad Anzio che poi non si era perfezionata; (f) inoltre, nel 2004, le era stata restituita la somma di Euro 49.500,00 che essa aveva anticipato alla Edil Rega Srl per la ristrutturazione di alcuni immobili di sua proprietà, che poi non era stata eseguita; (g) era solita partecipare ad aste immobiliari e, negli anni in questione, le erano state restituite le somme che essa aveva anticipato, a titolo di fondo spese, quando non le aste non erano andate a buon fine; (h) l’accreditamento bancario di Euro 30.000,00, era un regalo di nozze.

Mette in risalto che, in base a questi elementi di fatto, era quindi circostanza pacifica l’elevato tenore di vita della contribuente, a fronte del quale essa aveva dichiarato, nel 2003, un reddito imponibile di Euro 3.181,00, e, nel 2004, un reddito imponibile di Euro 3.620,00, sicchè, conclusivamente, imputa alla sentenza impugnata l’errore di diritto desumibile dall’affermazione secondo cui: da un lato, la contribuente aveva fornito prove ed elementi che non giustificavano l’accertamento che, inoltre, era sorretto da presunzioni inconsistenti; da altro lato, l’interessata aveva dimostrato che non vi era alcuna discrasia tra i redditi percepiti e il suo tenore di vita.

3. Con il terzo motivo (“III In subordine in relazione alle statuizioni sub a) e b): motivazione insufficiente e contraddittoria su fatti decisivi e controversi del giudizio”), l’Agenzia, in subordine rispetto alle precedenti censure, critica la sentenza impugnata per non avere spiegato perchè i detti modestissimi redditi dichiarati, nel 2003 e nel 2004, fossero coerenti con tutte le sue attività finanziarie (già precisate sub p. 2.).

4. Con il quarto motivo (“IV In relazione alle statuizioni sub c) e d) motivazione insufficiente e contraddittoria su fatti decisivi e controversi del giudizio”), l’Agenzia addebita alla C.T.R. un errore logico per avere attribuito rilevanza al fatto che, nelle annualità successive a quelle in contestazione, vi era stato un accertamento con adesione, e al fatto che la contribuente aveva beneficiato (testualmente, cfr. pag. 21 del ricorso per cassazione) di un'”assoluzione penale”, posto che le due circostanze non avevano alcun significavo nesso con le contestazioni in esame.

Infine, soggiunge che, laddove la sentenza impugnata aveva stabilito che alcune entrate erano riconducibili alle restituzioni di somme da parte di M. e di E.R., la motivazione appariva insufficiente e lacunosa, a fronte dell’approfondito esame delle stesse rimesse compiuto dal giudice di primo grado che, al contrario della C.T.R., non aveva escluso che i relativi versamenti sui conti bancari della contribuente assumessero rilevanza dal punto di vista reddituale.

5. Con il quinto motivo (“IV (recte: V ndr) In via gradata rispetto ai motivi III e IV, omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”), l’Agenzia, in via subordinata, fa valere i precedenti vizi di motivazione riconducendoli al parametro del “nuovo” art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e, in dettaglio, rileva che la C.T.R. ha omesso di esaminare alcune circostanze, vale a dire che: il reddito dichiarato dalla contribuente, per le due annualità, era incompatibile con il suo giro d’affari, relativo al medesimo lasso di tempo; la parte privata era titolare di numerosi appartamenti e di svariati conti correnti accesi presso quattro istituti di credito; non era stata fornita documentazione idonea a dimostrare a quale titolo la contribuente avesse consegnato somme a M. ed a E.R. e, ancor prima, neppure se effettivamente essa avesse restituito tali somme; “la sentenza penale di assoluzione” (cfr. pag. 24 del ricorso per cassazione) non è decisiva ai fini del giudizio tributario.

6. Il primo motivo è fondato nei termini che seguono.

6.1. E’ ius receptum (Cass. 03/05/2018, n. 10480) che: “In tema di accertamenti bancari, poichè il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.”.

In dettaglio – secondo questa giurisprudenza di legittimità – in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici -, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. 26111 del 2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014), corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica.

Nella fattispecie concreta, il giudice d’appello non ha fatto corretta applicazione di questi canoni giuridici in quanto, in primo luogo, ha ipotizzato contra legem che, ai fini della rilevanza fiscale delle movimentazioni bancarie, sia indispensabile la loro riconducibilità ad “operazioni illecite”, in secondo luogo, ha omesso di compiere un’accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dalla contribuente a giustificazione dell’irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione, in relazione a ciascuno dei numerosi conti correnti che essa aveva acceso presso vari istituti di credito, e, dopo essersi soffermata genericamente su alcuni soltanto dei versamenti contestati, discostandosi dai suddetti criteri in tema di riparto dell’onere della prova, con espressioni anapodittiche, ha perentoriamente concluso (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata) che: “nell’accertamento operato dall’ufficio non sono presenti gli elementi di precisione e ponderazioni necessari per rendere attendibile la ricostruzione sintetica del volume di affari.”.

6.2. L’accoglimento di tale censura è assorbente rispetto alle altre critiche esposte nel complesso mezzo d’impugnazione.

7. Il quinto motivo, la cui trattazione è prioritaria rispetto al secondo, al terzo e al quarto motivo, è fondato.

Premesso che la sentenza della CTR è stata pubblicata il 30/01/2013, il corretto parametro normativo è quello dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella nuova formulazione introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dopo l’11/09/2012.

Nella specie, la Commissione regionale non ha esaminato, in maniera approfondita e puntuale, tutti gli elementi di fatto che sorreggevano gli atti impositivi, riconducibili, in sintesi, secondo la linea difensiva dell’Agenzia, all’assoluta incongruenza tra i modestissimi redditi dichiarati nel biennio in questione e l’importanza e consistenza delle attività finanziarie compiute, nello stesso biennio, dalla contribuente.

8. L’accoglimento del primo e del quinto motivo, nei precisati termini, comporta l’assorbimento del secondo, del terzo e del quarto motivo.

9. Con l’unico motivo di ricorso incidentale (“Illegittimità della statuizione per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3”), in relazione all’avviso di accertamento per il 2003, notificato il 17/12/2009, si censura la sentenza impugnata per avere ritenuto legittimo il termine doppio per l’accertamento fiscale previsto in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.c., senza considerare che l’ufficio aveva fatto strumentalmente uso di quella disposizione, sebbene non ne ricorressero i presupposti, come dimostrato dall’archiviazione del procedimento penale per reati fiscali instaurato nei confronti della contribuente.

9.1. Il motivo è infondato.

La censura in esso contenuta è distonica rispetto al costante e condivisibile orientamento della Corte (Cass. 14/05/2018, n. 11620; conf.: 11/04/2017, n. 9322; 16/12/2016, n. 26037; 19/12/2019, n. 33793), secondo cui: “In tema di accertamento tributario, i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (…)”.

Nella fattispecie concreta, la sentenza impugnata si è uniformata a questo principio di diritto in ragione del fatto che, nei confronti della contribuente, è stata esercitata l’azione penale, con contestazione del delitto di dichiarazione infedele, ai sensi del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, laddove, come precisato, l’archiviazione del procedimento penale è evenienza priva di rilevanza rispetto alla descritta protrazione del termine per l’accertamento tributario.

10. Ne consegue che, accolti il primo e il quinto motivo del ricorso principale, assorbiti il secondo, il terzo e il quarto motivo, e rigettato l’unico motivo del ricorso incidentale, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti del ricorso principale, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il primo e il quinto motivo del ricorso principale, dichiara assorbiti il secondo, il terzo e il quarto motivo, rigetta l’unico motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza, in relazione ai motivi accolti del ricorso principale, e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2020