Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13074 del 15/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2011, (ud. 25/03/2011, dep. 15/06/2011), n.13074

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

A.M.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana (Firenze), Sez. n. 25, n. 05/25/05, del 31 gennaio 2005,

depositata il 4 febbraio 2005, non notificata;

e sul ricorso R.G. 9843/06 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

C.A.R.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana (Firenze), Sez. n. 25, n. 06/25/05, del 31 gennaio 2005,

depositata il 4 febbraio 2005, non notificata;

e sul ricorso R.G. 9844/06 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

C.Z., C.A.R., C.L., A.

M., Athena S.r.l. (già Nuova Immobiliare Il Rossellino

S.a.s.), in persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana (Firenze), Sez. n. 25, n. 02/25/05, del 31 gennaio 2005,

depositata il 4 febbraio 2005, non notificata;

e sul ricorso R.G. 9868/06 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

C.Z.;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana (Firenze), Sez. n. 25, n. 03/25/05, del 31 gennaio 2005,

depositata il 4 febbraio 2005, non notificata;

e sul ricorso R.G. 9884/06 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

C.L.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana (Firenze), Sez. n. 25, n. 04/25/05, del 31 gennaio 2005,

depositata il 4 febbraio 2005, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio del

25 marzo 2011 dal Relatore Cons. Dott. Raffaele Botta;

Lette le conclusioni scritte del P.G. che ha chiesto l’annullamento

delle sentenze impugnate con rinvio della causa al primo giudice per

la integrazione del contraddittorio.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia concerne un avviso di accertamento ai fini ILOR per l’anno 1995 nei confronti della società “Nuova Immobiliare il Rossellino di Amarilidi Marcella & C. s.a.s.” (poi dal 31 dicembre 1998 divenuta Athena s.r.l.) e nei confronti dei soci, A. M., C.A.R., C.Z. e C.L., ai fini IRPEF per maggior reddito di partecipazione riferito alla medesima annualità d’imposta. La società e i soci impugnano l’avviso di accertamento ai fini ILOR, i soci, ciascuno con separato ricorso, impugnano i rispettivi avvisi di accertamento ai fini IRPEF. La controversia relativo all’accertamento ai fini ILOR nei confronti della società si risolveva tanto in primo grado, quanto in secondo grado, a favore dei contribuenti, con l’annullamento dell’atto impositivo conseguente alla ritenuta nullità della relativa notificazione.

Le controversie relative all’accertamento ai fini IRPEF nei confronti dei singoli soci si risolvevano anch’esse, tanto in primo grado, quanto in secondo grado, a favore dei contribuenti, in ragione del disposto annullamento dell’atto impositivo concernente la società.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza che ha annullato l’atto impositivo nei confronti della società (ricorso R.G. n. 9844/06) con due motivi: la società e i soci, unitariamente intimati, non si sono costituiti.

L’Agenzia delle entrate ha, altresì, proposto separati ricorsi per cassazione avverso le sentenze che hanno annullato gli atti impositivi nei confronti dei soci, A.M. (ricorso R.G. n. 9842/10) con due motivi, C.A.R. (ricorso R.G. 9843/06) con due motivi, C.Z. (ricorso R.G. 9868/06) con tre motivi, C.L. (ricorso R.G. n. 9884/06) con due motivi.

I soci intimati non si sono costituiti in alcuno dei predetti ricorsi.

Diritto

MOTIVAZIONE

1. Il punto centrale della controversia è indubbiamente individuabile nella natura dell’accertamento svolto dall’amministrazione.

1.1. E’ incontestato che si tratti di un “accertamento unitario” ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5 ai fini ILOR nei confronti di una società di persone (non rileva la circostanza della successiva trasformazione in società di capitali in quanto tale trasformazione che non si traduce nell’estinzione di un soggetto e nella correlativa creazione di un altro, in luogo di quello precedente, ma configura una vicenda meramente evolutiva e modificativa del medesimo soggetto, la quale non incide sui rapporti sostanziali e processuali che ad esso fanno capo: così Cass. n. 3269 del 2009);

ai fini IRPEF nei confronti dei singoli soci attribuendo agli stessi come maggior reddito di partecipazione i maggiori ricavi accertati a carico della società.

1.2. In questa ipotesi, che è stata oggetto di un’attenta analisi da parte delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14815 del 2008, l’accertamento del reddito sociale e l’accertamento del reddito di partecipazione dei soci, sono in evidente rapporto di reciproca implicazione (non si può accertare il secondo se non accertando il primo ed il primo condiziona l’accertamento del secondo).

1.3. Infatti il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 1 (sostanzialmente simile al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 5), dispone che “I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. A sua volta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2, dispone che l’ufficio deve procedere alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nel D.P.R. n. 597 del 1973, art. 40, comma 2, (poi D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5), “con unico atto ai fini dell’imposta locale sui redditi dovuta dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati”.

1.4. Ciò significa che l’attività di accertamento svolta nei confronti della società non può essere disgiunta da quella relativa ai soci, in quanto unica è la materia imponibile (seppure soggetta a diversa disciplina, in ragione del carattere reale dell’imposta locale, rispetto al carattere personale dell’imposta statale) e unico è il risultato dell’accertamento (sia che lo si consideri nel suo complesso in capo alla società, sia che lo si consideri come la somma dei redditi imputati ai singoli soci in conseguenza dell’accertamento societario). E ciò significa anche che in presenza di una presunzione legale iuris et de iure di imputazione del reddito sociale ai soci, la difesa di questi di fronte alla pretesa erariale (quando non venga contestata la qualità di socio o la quota di partecipazione) deve necessariamente trovare uno spazio processuale per interloquire sulla determinazione del reddito della società (dal quale dipende la ripresa nei loro confronti), altrimenti la presunzione si risolverebbe in una palese violazione del diritto di difesa e del principio della tassazione in base alla capacità contributiva (artt. 24 e 53 Cost.).

2. Sul punto, le Sezioni Unite di questa Corte nella citata sentenza n. 14815 del 2008, hanno ricordato che la Corte Costituzionale, con un intervento di interpretazione adeguatrice del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 5 (ora D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5), ha affermato che “al socio accomandante, privo di legittimazione processuale nel giudizio relativo all’accertamento del reddito societario ai fini dell’imposta ILOR, deve ritenersi sempre consentita, allorchè gli sarà notificato l’accertamento del suo reddito personale, la possibilità di tutelare i suoi diritti, contestando anche nel merito l’accertamento del suo reddito di partecipazione nonostante l’intervenuta definitive dell’amortamento del reddito societario. (Corte Cost. Ord. n. 5/1998).

2.1. Tale pronuncia, tuttavia, si riferisce ad un ricorso proposto secondo le regole processuali dettate dal D.P.R. n. 636 del 1972, che non conteneva una specifica disciplina del litisconsorzio necessario nel processo tributario, a differenza di quanto oggi prevede il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14: alla luce di questa nuova disciplina del contenzioso, è legittimo affermare, come fa la ricordata sentenza delle Sezioni Unite, che “l’obbligo dell’accertamento unitario è conseguenza della configurazione di un rapporto tributario sostanzialmente unico con pluralità di soggetti passivi, che trova poi la sua corretta collocazione processuale nell’ambito dell’istituto del litisconsorzio necessario originario” (Cass. S.U. n. 14815 del 2008, in motivazione).

2.2. “Il rispetto del vincolo del litisconsorzio necessario”, hanno rilevato le Sezioni Unite, “può essere realizzato mediante la riunione dei ricorsi proposti separatamente dalla società e/o dai singoli soci, salvo disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, nei confronti dei soggetti che non hanno proposto ricorso, per scelta o per mancata notifica del relativo avviso di accertamento. Naturalmente, la scelta di non entrare in contenzioso con il fisco può essere mantenuta ferma, in quanto il chiamato in causa potrà non costituirsi (ma non per questo si sottrarrà agli effetti del giudicato a lui sfavorevole, avendo avuto la possibilità di partecipare al giudizio). Così pure, il socio al quale non sia stato notificato l’avviso di accertamento ai fini IRPEF, potrà scegliere di costituirsi o meno, avendo comunque interesse a contrastare l’accertamento in capo alla società, per contenere il debito ILOR. Fermo restando che l’eventuale giudicato favorevole all’amministrazione non potrà avere alcun effetto, ai fini IRPEF, nei confronti del socio al quale non sia stato notificato l’avviso di accertamento, presupposto necessario per realizzare in via esecutiva la pretesa fiscale. Quanto alla obbligazione solidale dei soci per l’ILOR dovuta dalla società, vale il disposto dell’art. 1306 c.c.” (Cass. S.U. n. 14815 del 2008, in motivazione).

3. Nel caso di specie sussiste una controversia che ha ad oggetto l’accertamento ai fini ILOR nei confronti della società e quattro controversie che hanno ad oggetto gli accertamenti ai fini IRPEF, al primo conseguenti e dallo stesso dipendenti, nei confronti dei quattro soci sulla base della presunzione di attribuzione agli stessi, come maggior reddito di partecipazione, dei maggiori ricavi accertati alla società.

3.1. Tutte queste controversie hanno seguito percorsi processuali diversi, ma paralleli: e tenuto conto che alla controversia concernente l’accertamento ai fini 1LOR nei confronti della società hanno partecipato tutti i soci della medesima, può essere disposta la riunione dei relativi procedimenti senza che occorra disporre un ritorno delle cause al primo giudice, stante la realizzazione sostanziale del rispetto del litisconsorzio necessario. Sicchè può ritenersi osservato il principio affermato dalle più volte ricordata sentenza delle Sezioni Unite, secondo cui: “In materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio” (Cass. S.U. n. 14815 del 2008).

4. Nel caso di specie l’accertamento ai fini ILOR nei confronti della società è stato impugnato dai soci, che ne hanno fatto valere il difetto di intestazione, il vizio di notifica oltre a contestarlo nel merito. Gli accertamenti ai fini IRPEF nei confronti dei singoli soci, sono stati da ciascuno impugnati, facendo valere la inesistenza del reddito della società cui sarebbe stato conseguente il loro reddito di partecipazione. E’ questione, tuttavia, se la società abbia scelto di non impugnare direttamente l’atto impositivo di cui era stata destinataria.

5. Invero, l’amministrazione ha contestato la legittimazione attiva dei soci ad impugnare l’accertamento diretto alla società per far valere il supposto vizio di notifica e in subordine ha sostenuto che il ricorso proposto avrebbe avuto comunque effetto sanante dell’eventuale e non ammesso difetto dell’eseguita notificazione. 11 giudice di prime cure ha giudicato infondata l’eccepita carenza di legittimazione degli originari ricorrenti all’impugnazione dell’atto impositivo in quanto l’Ufficio non poteva sostenere, da un lato, la regolarità della notifica del predetto atto e, dall’altro, non ammettere la possibilità di impugnarlo da parte del presunto legale rappresentante ( A.M.), che figurava tra i ricorrenti e considerare gli altri ricorrenti quali soci cointeressati, essendo anch’essi destinatari dell’atto notificato. Il giudice d’appello, invece, ha escluso che l’atto impositivo abbia validamente raggiunto la società e ha escluso che la costituzione in giudizio dei soci possa, in assenza della costituzione della società, avere effetto sanante della nullità della notificazione: “questa constatazione”, aggiunge il giudice d’appello, “non ha riguardo alla titolarità o alla carenza di legittimazione attiva dei singoli soci di quella che all’epoca era una società di persone, bensì alla sola circostanza che, quale che sia la loro legittimazione, resta il fatto che l’avviso di accertamento non ha raggiunto la società destinataria e che quest’ultima non ha proposto ricorso”.

6. Nonostante la diversa posizione del giudice di prime cure rispetto al giudice d’appello, quel che risulta certo, alla luce delle motivazioni sviluppate nei due gradi di giudizio, è che l’avviso di accertamento ai fini ILOR era diretto alla società di persone, successivamente trasformatasi in società di capitali (trasformazione che “non si traduce nell’estinzione di un soggetto e nella correlativa creazione di un altro, in luogo di quello precedente, ma configura una vicenda meramente evolutiva e modificativa del medesimo soggetto, la quale non incide sui rapporti sostanziali e processuali che ad esso fanno capo”: così Cass. n. 3269 del 2009), e che la società destinataria dell’atto impositivo non l’ha impugnato, ma l’hanno fatto solo i soci, tra i quali era compreso anche quello cui spettava il potere di rappresentanza, ma nessuno di loro ha speso o fatto in qualche modo valere il nome della società.

7. Orbene se non vi è dubbio che i soci non sono legittimati ad impugnare, in quanto tali, l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società (v. Cass. nn. 10356 del 2006; 12376 del 2002), è altrettanto fuor di dubbio, in ragione dell’unitarietà dell’accertamento e del principio del litisconsorzio necessario affermato dalla ricordata sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte, che la società avrebbe dovuto esse, comunque, evocata in giudizio, pur potendo poi restare inerte in ordine alla eventuale impugnativa dell’accertamento ad essa diretto. Non può dirsi che a tanto si sia pervenuti con certezza nella controversia in esame: se in primo grado il giudice ha ritenuto che la società stesse in giudizio – tant’è che ha considerato sanata dalla sua supposta presenza in causa, la sanatoria della irrituale esecuzione della notifica dell’atto impositivo -, in grado di appello si è invece escluso che la società, in quanto tale, avesse partecipato al giudizio. Non essendo stato tale punto oggetto di specifica impugnazione, deve rilevarsi la mancanza di un formale provvedimento che disponga l’integrazione del litisconsorzio nei confronti della società.

8. Ritenuto che tale provvedimento avrebbe dovuto essere emesso, una volta accertato che la società non era presente nel giudizio, e stante la necessità di procedere all’accertamento del merito della pretesa tributaria, esistendo in proposito apposita istanza da parte dei soci, essi si presenti in giudizio, che hanno interesse alla definizione del debito tributario della società cui il loro personale debito è connesso e dipendente.

9. Ritenuto, pertanto, che la causa debba essere rimessa innanzi al giudice di primo grado perchè sia disposta l’integrazione del contradditorio nei confronti della società (v. Cass. S.U. n. 14815 del 2008) e, quindi, all’accertamento del merito della pretesa tributaria con la presenza di tutti i soggetti coinvolti.

10. Ritenuto che in considerazione del fatto che il principio affermato dalle Sezioni Unite si sia formato successivamente alla proposizione dei ricorsi sia giustificata la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce i ricorsi R.G. nn. 9842/06, 9843/06, 9844/06, 9868/06, 9884/06 e pronunciando sui medesimi, cassa le sentenze impugnate e rimette le parti innanzi Commissione Tributaria Provinciale di Siena.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 25 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2011