Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 13038 del 24/06/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 13038 Anno 2015
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA

sul ricorso 6579-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorren t e contro

2015
1743

DIBA SPA;
intimatq,Nonché da:
DIBA SPA in persona del legale rappresentante pro
tempore Presidente C.d.A.,

elettivamente domiciliato

Data pubblicazione: 24/06/2015

in ROMA L.G0 DEL TEATRO VALLE 6, presso lo studio
dell’avvocato LUCIANO FILIPPO BRACCI, rappresentato e
difeso dall’avvocato BRUNO AIUDI con studio in FANO
VIA ARCO D’AUGUSTO 29, (avviso postale ex art. 135),
giusta delega a margine;

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE;
– Intimata, avverso la sentenza n. 8/2009 della COMM.TRIB.REG. di
ANCONA, depositata il 27/01/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 05/05/2015 dal Consigliere Dott. ETTORE
CIRILLO;
udito per il controricorrente l’Avvocato AIUDI che ha
chiesto

il

A i ja ccoglimentot

rigetto

del

ricorso

principaleg,

icorso incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ANNA MARIA SOLDI che ha concluso per

f

l’accoglimento del ricorso principaleprigetto dgicorso
incidentale.

– controricorrente e ricorrente incidentale –

FATTO E DIRITTO
1. In ipotesi di recupero a tassazione di costi indebitamente dedotti
perché non inerenti (cancelleria e stampanti; carburanti; noleggio auto)
oppure non di competenza (provvigioni e incentivi per i procacciatori
d’affari), il fisco emetteva avviso di accertamento, per l’anno d’imposta
2003, nei confronti della Soc. Di.Ba. ai fini delle II.DD. e dell’IVA. L’ufficio, per quanto qui ancora interessa, contestava alla contribuente ripe-

mente ingiustificate e antieconomiche atteso che la contribuente, concessionaria plurimarche (Fiat, Lancia, Alfa Romeo), risultava esse proprietaria di ben 77 autovetture e 12 automezzi commerciali, il che costituiva un “parco macchine” ampiamente sufficiente a soddisfare le esigenze transitorie della clientela (cd. servizio di cortesia). Osservava,
inoltre, che che le provvigioni, erogate nel 2003 ai procacciatori, erano
maturate nel 2002 e, dunque, avrebbero dovuto essere imputate in questa annualità.
2. Il ricorso al giudice tributario della Soc. Di.Ba. era accolto in prime
cure con sentenza poi in gran parte confermata in secondo grado
dalla commissione tributaria regionale delle Marche il 27 gennaio 2009.
Riguardo ai controversi costi di noleggio, il giudice d’appello riteneva
che, a fronte di un premio annuale di oltre un milione di euro erogato
dalle case automobilistiche per il servizio di auto di cortesia a favore delle clientela, l’esborso di oltre 400 milioni di euro “…rientra nella economia aziendale, capace di connotarla sul piano commerciale, soprattutto,
su quello del vantaggio economico conseguito”, mancando, peraltro,
“ogni comparazione fra le varie concessionarie per stabilire l’incidenza
nel settore di tale servizio”.
Riguardo alla contestata imputazione all’anno d’imposta 2003 dei costi
per competenze maturate a favore dei procacciatori nel 2002, osservava
che “trattandosi di premi collegati a vendite effettuate nell’intero anno
2002 … é ragionevole credere che la certezza del raggiungimento … dei
parametri programmati sia stata possibile conoscerla solo nei primi mesi
dell’anno successivo”.
3. Propone ricorso per cassazione, affidato a plurimi motivi, l’Agenzia delle entrate;

la contribuente resiste con controricorso, ricorso

incidentale e memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE
4. Con i primi tre motivi di ricorso principale, denunciando violazione
di norme di diritto sostanziali (TUIR, art. 75; art. 54 D.Iva; D.Lgs.

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1

tute e onerosissime acquisizioni di ben 171 veicoli a noleggio, evidente-

446/1997, art. 5; Cod. Civ, art. 2697) e vizi motivazionali, l’Agenzia
delle entrate censura la sentenza d’appello laddove, nel confermare i
cospicui costi per noleggio (e rifornimento di carburante) di autovetture
destinate a cd. “servizi di cortesia” per i clienti dell’officina, da un lato,
basa la decisione sulla pretesa insindacabilità delle scelte economiche
dell’impresa, a fronte delle gravi anomalie riscontrate quali la contemporanea disponibilità di cospicuo parco macchine proprio e l’assenza di

accolla al fisco un onere di ricerca di ulteriore elementi e di comparazione con altre concessionarie del settore che non gli compete (motivo 2),
il tutto senza dar conto dei dettagliati e numerosissimi rilievi di fatto
contenuti nel p.v.c. posto a fondamento dell’atto impositivo (motivo 3).
5. La doglianza è complessivamente fondata, dovendosi dare continuità al principio di diritto secondo cui, una volta che venga in riguardo la
non economicità di un’operazione posta in essere dal contribuente che
sia imprenditore commerciale, diviene onere del contribuente stesso
dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione, e il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della
documentazione cartacea (Sez. 5, Sentenza n.11599 del 18/05/2007),
potendo essa considerarsi inattendibile, perché contrastante con i criteri
della ragionevolezza, stante la non economicità del comportamento
del contribuente. In tali casi, è consentito ai fisco di dubitare
della veridicità e dell’inerenza delle operazioni dichiarate e desumere
minori costi utilizzando presunzioni semplici con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente (Sez. 5, Sentenza n. 7871 del 18/05/2012). Una volta emersi gli indici d’inatteh
eldibilità dei dati relativi ad alcune poste e rilevata la loro astratta
idoneità a rappresentare una diversa capacità contributiva, null’altro il fisco è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento logico fondato sulle risultanze, mentre grava sul contribuente
l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, soprattutto in relazione alla illogicità economica delle stesse, senza che
sia

sufficiente l’apparente regolarità delle

annotazioni contabili,

perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti
emessi per operazioni irrealistiche (Sez. 5, Sentenza n. 951 del
16/01/2009).
6. Tutto ciò premesso in punto di diritto, la ricorrente denuncia correlati
vizi motivazionali su fatti controversi e decisivi, ritualmente esposti con
adeguata autosufficienza in ricorso (da pag. 14, ult. cpv., a pag. 16, ter-

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2

..

concreti riscontri delle spese e della loro inerenza (motivo 1), dall’altro,

zult. cpv.) e richiamati, in via riassuntiva, nel rituale momento di sintesi
finale (pag.17), ossia: a) il fatto che la Soc. Di.Ba. non ha esibito alcun documento comprovante l’utilizzo degli automezzi noleggiati quali
vetture sostitutive; b) la circostanza che la stessa Soc. Di.Ba. ha dovuto
ammettere l’errata fatturazione da parte della Soc. Dayrent (fornitrice)
di noleggi brevi già precedentemente fatturati; c) il rilievo che non po-

buranti per numerosi veicoli presi a noleggio; e) la presenza di contratti
annuali di autonoleggio immediatamente annullati con la dicitura “storno
per mancato utilizzo”; f) il dato sospetto che i contratti di autonoleggio
sono stipulati con altra società del Gruppo Di.Ba. (Soc. Dayrent); g) la
presenza di duplicazioni e di conseguenti costi inesistenti portati in deduzione; h) la disponibilità in capo alla contribuente di ben 77 autovetture e 12 veicoli commerciali, a sé stessa immatricolati e destinati, per
propria ammissione, ad usi aziendali ivi compreso l’utilizzo da parte dei
clienti al pari dei veicoli presi a noleggio (152 autovetture e 19 veicoli
commerciai?
7. Orbene, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il
giudice di merito non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi
a enunciare il giudizio nel quale consiste la
perché questo è il solo contenuto finale

sua valutazione,

della complessa di-

chiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione d’iniziale dibattito sui fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto valutativo della motivazione stessa (Sez. 5, Sentenza n. 1236 del
23/01/2006). Nulla di quanto necessario risulta dalla sentenza impugnata, avendo il giudice di appello trascurato l’esame prima e il
vaglio critico poi dei fatti storici, primari e secondari, sopra riassunti sub §6), così risultando del tutto viziato l’ordine logico della decisione e sostanzialmente omessi gli snodi essenziali della ricostruzione della vicenda.
8. Invero, numerosi sono i dati di riferimento offerti dal fisco in ricorso per autosufficienza dello stesso, mentre la commissione regionale non spiega adeguatamente le ragioni per le quali, anche sulla
scorta di tali specifici dati, non ritiene anomalo l’andamento e l’antieconomicità del comportamento della contribuente e perché tale condotta
non sia sintomatica di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Sez.

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3

che schede-carburanti espongono consumi per archi temporali diversi ed
di2
eccedenti i periodi contrattuallV(oleggio; d) l’assenza di consumi di car-

5, Sentenza n. 14428 del 08/07/2005). Il giudice di appello richiama
genericamente in sentenza l’omissione da parte del fisco di “ogni comparazione fra le varie concessionarie per stabilire l’incidenza nel settore
di tale servizio”, ma si tratta di onere che non era certamente a carico
dell’ufficio dovendo essere la parte contribuente, che adduce la deducibilità del costo, a dimostrare Ofitigitti la congruità delle spesa quale indice
rivelatore della sua reale inerenza e della sua effettiva attinenza alla di-

le disponibilità di mezzi di proprietà, (destinati anche ai ridetti servizi di
cortesia), le incongruenze sui carburanti (schede, consumi) e sui rapporti (fatture, contratti) con società noleggiatrice appartenente al medesimo Gruppo.
9. Dunque, in sintesi, il giudice ha omesso (1) d’indagare i reali rapporti tra la Soc. Di.Ba. e la Soc. Dayrent (fornitrice) dello stesso Gruppo,
(2)

di vagliare e comparare criticamente i dati circa le cospicue disponi-

bilità di mezzi e le effettive esigenze di noleggio per i servizi di cortesia,
(3) d’indagare in concreto sull’espletamento di tale servizio anche in correlazione ai premi accordati all’uopo dalla case automobilistiche, (4) di
valutare i rapporti tra economicità dell’operazione e onere della prova
della parte contribuente. Tutto ciò comporta la cassazione della
difforme sentenza impugnata, con rinvio della causa, per nuovo
esame della fattispecie concreta in forza dei principi giuridici e regolativi sopra enunciati.
10. Ad analoghe conclusioni si deve giungere anche sul quarto motivo,
con il quale l’Agenzia censura per vizi motivazionali la sentenza d’appello
laddove, nel confermare l’imputazione all’anno d’imposta 2003 dei costi
per competenze maturate a favore dei procacciatori nel 2002, osserva
che “trattandosi di premi collegati a vendite effettuate nell’intero anno
2002 … é ragionevole credere che la certezza del raggiungimento .., dei
parametri programmati sia stata possibile conoscerla solo nei primi mesi
dell’anno successivo”, perché “occorreva la previa deliberazione da parte
della mandante Fiat S.p.A., cosa avvenuta solo nel 2003”. La ricorrente
rileva che il giudice regionale non individua quale sia e in che cosa consista la cd. “deliberazione da parte della mandante Fiat S.p.A.”, né spiega, in relazione ai patti regolanti i rapporti tra la contribuente e i suoi
procacciatori, come e perché la ridetta delibera condizionasse l’an debeatur.
11. Tanto premesso, si osserva che i costi relativi a prestazioni di servizio sono, in forza dell’art. 75 (ora 109) dei TUIR, di competenza dell’e-

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4

namica aziendale. A maggior ragione in presenza di dati quali la notevo-

sercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia
rilevo alcuno il momento in cui viene emessa la relativa fattura o effettuato il pagamento (Sez. 5, Sentenza n. 27296 del 23/12/2014). Dunque, per determinare il momento in cui provvigioni o altre competenze
assimilate possono essere dedotte come costi bisogna far riferimento al
momento in cui Il contratto promosso è eseguito o avrebbe dovuto essere eseguito (Sez. 5, Sentenza n. 9539 del 29/04/2011). Tuttavia, sicco-

certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare vanno
imputati all’esercizio in cui si verificano tali condizioni, l’art. 75 cit.
esclude la deducibilità di provvigioni non ancora certe e determinate nella loro debenza e nel loro importo, in quanto contrattualmente condizionate al buon fine delle prestazioni, non ricorrendo, fino al momento in
cui dette prestazioni non siano ultimate effettivamente, il requisito della
certezza, normativamente prescritto ai fini dell’imputabilità ai costi di
esercizio (Sez. 5, Sentenze n. 23361 del 30/10/2006 e n. 17302 del
30/07/2014).
12. Orbene, le causali delle contestate fatture del 2003 – “A vs debito
per premio su fatturato anno 2002 per raggiungimento obiettivo” e “A vs
debito per provvigioni maturate nel 2002” – sono ricondotte dal giudice
di appello a veri e propri premi di risultato, erogati a favore dei procacciatori d’affari in base al budget raggiunto e all’apprezzamento di esso
compiuto dalla casa madre. Sennonché dalla sentenza non è dato desumere se quelli erogati fossero effettivamente dei premi di risultato e non
delle semplici provvigioni, né quale fosse lo specifico titolo contrattuale
che regolasse la loro erogazione dalla società contribuente ai procacciatori d’affari, né quale fosse la fonte della ritenuta correlazione tra le imprecisate determinazioni della casa madre e l’erogazione dei cd. premi ai
procacciatori. Tutto ciò comporta l’assoluta insufficienza della giustificazione della decisione di merito sul fatto, esattamente denunciata dalla
difesa erariale, e la cassazione della sentenza con rinvio per nuovo
esame anche sul punto.
13. Del tutto inammissibile è, invece, il ricorso incidentale con il quale,
denunciando la violazione dell’art. 57 proc. trib. in relazione all’art. 360
n.4 cod. proc. civ., la Soc. Di.Ba. censura la sentenza di merito laddove
avrebbe dato ingresso ad una pretesa “mutazione della materia del contendere” e interroga la Corte chiedendo “se la specificazione della pretesa tributaria contenute, nell’avviso di accertamento possano o meno
emendate nel corso del giudizio avanti alle commissioni tributarie” e “se,

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5

me i ricavi e i costi di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora

g

avvenendo tale modifica, costituisca domanda nuova come tale inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d.igs. 546/92”.
Com’è noto, il motivo di ricorso per cassazione, che sia soggetto al d.lgs.
40/2006, deve in ogni caso concludersi con la formulazione di un quesito
di diritto idoneo, cioè tale da integrare il punto di congiunzione tra l’enun
itclazione del principio giuridico generale richiamato e la soluzione del
caso specifico, in tutti i casi di “errores in procedendo”, non essendovi

una distinzione tra i motivi d’impugnazione associati a vizi di attività a
seconda che comportino, o no, la soluzione di questioni interpretative di
norme processuali (Sez. 5, Sentenza n. 10758 del 08/05/2013, Rv.
627114, in rapporto all’art. 112 cod. proc. civ). Inoltre, dovendo il quesito assolvere alla funzione d’integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l’enunciazione del principio giuridico generale, non può essere meramente generico e teorico, ma deve essere calato nella fattispecie concreta, per mettere la Corte in grado di poter
comprendere dalla sua sola lettura, l’errore asseritamene compiuto dal
giudice di merito e la regola applicabile. Ne consegue che esso non può
consistere, come nella specie, in una semplice richiesta di accoglimento
del motivo ovvero nel mero interpello della Corte in ordine alla fondatezza della propugnata petizione di principio o della censura così come illustrata nello svolgimento del motivo (Sez. 5, Sentenza n. 3530 del
07/03/2012, Rv. 622000). Ovviamente nessuna efficacia integrativa e/o
correttiva può essere attribuita alla memoria ex art. 378 cod. proc. civ.
(Sez. U, Sentenza n. 19444 del 10/09/2009, Rv. 609170; conf. Sez. L,
Sentenza n. 80 del 04/01/2011, Rv. 615935).
14. Al giudice di rinvio è devoluta la regolamentazione delle spese processuali, anche del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione all’accolto e rinvia, anche per le
spese, alla commissione regionale delle Marche in diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 5 maggio 2015.

spazio, in base al testo dell’art. 366-bis cod. proc. civ., per ipotizzare

DEPOSITATO IN CANCELLERIA
il-

2.4.61U.„.2915..

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