Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12914 del 13/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2021, (ud. 10/12/2020, dep. 13/05/2021), n.12914

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14247/2015 proposto da:

DUOMO S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante

p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Massimo Basilavecchia e

dall’Avv. Italia Camperchioli, con domicilio eletto presso lo studio

dell’Avv. Camperchioli in Roma, Via Fezzan n. 65;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.,

– intimata –

e sul ricorso 14794/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente

domiciliato in Roma Via Dei Portoghesi 12 presso l’Avvocatura

Generale Dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

DUOMO S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante

p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Massimo Basilavecchia e

dall’Avv. Italia Camperchioli, con domicilio eletto presso lo studio

dell’Avv. Camperchioli in Roma, Via Fezzan n. 65;

– controricorrente –

Entrambi i ricorsi proposti avverso la sentenza n. 7204/29/2014 della

COMM. TRIB. REG. LAZIO, depositata il 1/12/2014, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

10/12/2020 dal consigliere Gori Pierpaolo.

Fatto

RILEVATO

che:

– Con sentenza n. 7204/29/2014 depositata in data 12 dicembre 2011 la Commissione tributaria regionale del Lazio, accoglieva parzialmente gli appelli riuniti della società Duomo S.r.l. in liquidazione, operante nel settore immobiliare, proposti avverso le sentenze n. 27, 28, 29 e 30/10/13 della Commissione tributaria provinciale di Roma, con cui erano stati rigettati i ricorsi aventi ad oggetto altrettanti avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA 2005, 2006 e 2007.

– In particolare, le riprese ancora controverse per deduzione dei costi e connessa detraibilità di parte degli stessi traevano origine da un’operazione economica intervenuta tramite un contratto di leasing attraverso il quale la proprietà di un immobile veniva ceduta dalla contribuente alla Banca Italeasing S.p.a. che successivamente stipulava un contratto di leasing con la Essegibi S.p.a., vero acquirente della proprietà e, infine, la Banca Italeasing S.p.a. cedeva la locazione finanziaria alla Svim S.r.l.. L’Agenzia riteneva che l’operazione, in cui era inserita la clausola del minimo garantito, fosse economicamente ingiustificata ai fini dell’art. 109 TUIR, a fonte dell’appartenenza delle società acquirente/locatrice e venditrice/locataria al medesimo gruppo, della sproporzione del costo complessivo della locazione pari al minimo garantito rispetto ai prezzi di mercato, della sproporzione del prezzo di acquisto, fuori mercato e, quindi, in sostanza, dissimulasse un finanziamento. In via subordinata l’Agenzia chiedeva che il costo della garanzia, ossia l’ulteriore esborso per adeguare il canone di locazione, fosse detratta in quota parte per ciascuno degli otto anni per i quali operava la garanzia e non in un’unica soluzione nell’anno 2005 in cui era stata stipulata l’operazione contestata.

– La CTR veniva investita di doglianze riferite ai capi delle sentenze di primo grado relativi alla deducibilità dell’intero onere costituito dalla garanzia di redditività e alla deducibilità del corrispettivo per l’intermediazione immobiliare, questioni di base poste per l’anno di imposta 2005 e riverberantesi sui successivi anni 2006 e 2007 per riporto della perdita denunciata per il 2005 a seguito dell’esposizione del costo disconosciuti nell’accertamento, come pure ai fini IVA.

– Il giudice d’appello riteneva fondato l’appello quanto all’an della inerenza dei costi derivanti dalla clausola di garanzia della redditività inserita nel contratto di cessione dell’immobile, respingendo però la prospettazione della contribuente nel quantum e nel quomodo delle modalità di deducibilità (e quindi detraibilità per la parte rilevante) del costo, ritenendo infondata la pretesa di dedurre nell’anno 2005 l’intero costo della garanzia nel suo complesso.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione iscritto all’RGN 14247/15 la contribuente per un unico motivo, che illustra con memoria, contro il quale l’Agenzia delle Entrate non ha svolto difese, restando intimata. L’Agenzia ha a sua volta proposto ricorso autonomo, successivamente iscritto all’RGN 14794/15 e affidato a due motivi, cui replica la contribuente con controricorso, che illustra con memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– Preliminarmente, al ricorso RGN 14247/2015 più risalente dev’essere riunito quello iscritto all’RGN 14794/2015, essendo proposti contro la stessa sentenza.

Con un unico motivo di ricorso iscritto all’RGN 14247/15 – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, e dell’art. 1362 c.c. e ss., in ordine alla statuizione concernente la indeducibilità del costo connesso alla obbligazione di pagamento del “rendimento minimo garantito” in quanto erroneamente ritenuto privo del requisito di “certezza” e “determinabilità”.

– Il motivo è infondato. Premesso che in tema d’imposte dirette, vige la regola della tassatività delle deduzioni per accantonamenti, che non sono ammesse fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge, trattandosi di eccezioni al principio di certezza dell’imposizione tributaria (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 26290 del 20/12/2016, Rv. 642358 – 01), va reiterato che “In tema di imposte sui redditi d’impresa, le garanzie del rendimento locativo minimo (…) non rientrano tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa, sicchè gli oneri in parola, realizzando costi futuri, sono deducibili solo se e nella misura in cui sono sostenuti, secondo i criteri di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (vecchia numerazione, previsione oggi confluita nell’art. 109 T.U.I.R., nuova numerazione), mancando i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità di costi non ancora effettivamente sostenuti e di cui è assolutamente incerto il sostenimento. Infatti, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità fossero privi nel corso dell’esercizio di competenza.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 3368 del 12/02/2013, Rv. 625271 – 01). Tale principio di diritto non risulta in contrasto con la decisione della Corte n. 26650 del 2020 richiamata nella memoria autorizzata, e non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale insegnamento giurisprudenziale, cui si è attenuto il giudice d’appello.

Con il primo motivo di ricorso iscritto all’RGN 14794/15 – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, – l’Agenzia censura l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, relativamente alla fittizietà o meno della clausola apposta al contratto di “vendita” avente ad oggetto il rendimento minimo garantito da corrispondere per la durata del contratto, sia perchè la clausola sarebbe priva di causa posto che in concreto l’aleatorietà connaturata alla prestazione della garanzia non sussisterebbe dato che è stata prestata contestualmente alla locazione, e sia perchè tanto la società acquirente/locatrice Duomo S.r.l. quanto la venditrice/locataria Svim S.r.l. appartengono ad un’unico soggetto imprenditoriale.

– In controricorso viene eccepita l’inammissibiltà del motivo sia per essere diretto ad ottenere un diverso apprezzamento dei fatti e delle prove, sia perchè finalizzato all’ermeneutica contrattuale in senso difforme da quello compiuto dal giudice del merito, sia perchè lamenta una motivazione insufficiente non coperta dal riformato n. 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1, applicabile ratione temporis, sia in quanto privo di decisività rispetto agli elementi di cui l’Agenzia lamenta una non adeguata considerazione.

– Il motivo è in inammissibile in quanto chiaramente diretto a censurare la qualificazione giudica della clausola del minimo garantito che, in sè, non è un fatto materiale ma un giudizio di merito nell’interpretazione del contratto (cfr. Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 27136 del 15/11/2017, Rv. 646063 – 01; conforme Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 873 del 16/01/2019, Rv. 652192 – 01).

– Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia deduce – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 107 e 109, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sempre circa la natura fittizia della clausola oggetto del motivo precedente, per aver la CTR ritenuto inconferenti le deduzioni dell’Agenzia circa l’eccessiva e improvvisa rivalutazione del patrimonio immobiliare scaturente dall’elevato prezzo di cessione e la riconducibilità di tutte le società ad un medesimo gruppo o centro di interessi economici in quanto gli eventuali intenti dissimulatori assurgerebbero a meri motivi esterni al contratto di compravendita generatore di costi, contando solo l’inerenza e la giustificazione economica dei costi stessi.

– Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso, in quanto con il mezzo l’Agenzia non censura la ritenuta irrilevanza dei profili di sopra fatto evidenziati ai fini della effettività o meno della clausola avente ad oggetto il rendimento minimo garantito, ma li ritiene non idonei a dimostrare la non effettività della clausola; esso è nondimeno infondato.

Va premesso che non è revocato in dubbio il fatto che l’avviso di accertamento per l’anno 2005 ipotizzi con riferimento alla questione la fittizietà – incentrata sulla ritenuta antieconomicità – del costo nonchè la sua certezza, precisione ed oggettiva determinabilità ai fini del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 109, come accertato dalla CTR a pag. 15 della sentenza e dallo stesso avviso di accertamento a pag. 9 dello stesso, riprodotto in ricorso.

– Orbene, con riferimento ai redditi di impresa, è pacifico che ai fini della deduzione delle spese relative a contratti a forma libera, il contribuente deve in ogni caso dimostrarne puntualmente l’esistenza, l’oggetto, l’ammontare, l’inerenza, nonchè la congruità del prezzo corrisposto per gli stessi e l’effettività del pagamento (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21184 del 08/10/2014 (Rv. 632824 – 01; conforme, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 32280 del 13/12/2018, Rv. 651790 – 01). Inoltre, in tema di IVA, con specifico riguardo alla materia dei costi c.d. infragruppo, l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza di tali costi incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinchè il corrispettivo riconosciuto alla società appartenente al medesimo gruppo sia deducibile ai fini delle imposte dirette e l’IVA contestualmente assolta sia detraibile, che quest’ultima tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata. (cfr. ragionando da Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 23164 del 04/10/2017, Rv. 645653 – 01).

Tanto premesso, la CTR prende posizione anche circa l’effettività dei costi in questione, oltre che l’inerenza e la giustificazione economica, secondo una valutazione complessiva incentrata sulla piena economicità della clausola: “Orbene, nella specie lo stesso Ufficio rileva che il prezzo di compravendita dell’immobile, che contestualmente è stato locato dall’acquirente alla venditrice appariva palesemente fuori mercato (…) la società acquirente, infatti, è stata determinata al pagamento di un prezzo maggiore di quanto emergente dal mercato a fronte della garanzia di una redditività del capitale più elevata di quella che il mercato stesso avrebbe garantito (…) a ben vedere l’ipotesi che le due società del medesimo gruppo abbiano voluto porre in essere un finanziamento dissimulato (in disparte eventuali conseguenze di natura fiscale qui non contestate dall’Ufficio) è proprio confermativo del fatto che entrambe hanno ritenuto, nella loro libera determinazione dei prezzi, di porre in essere un negozio giuridico in cui il sinallagma e l’equilibrio delle prestazioni derivasse da una non indifferente retribuzione (esattamente il 10,8%) dell’intero capitale versato (…)” (cfr. pagg. 16-17 della sentenza impugnata).

Dunque, ai fini della decisione del motivo, il giudice d’appello ha preso in carico tanto il profilo dell’eccessiva e improvvisa rivalutazione del patrimonio immobiliare scaturente dall’elevato prezzo di cessione quanto quello della riconducibilità di tutte le società ad un medesimo centro di interessi economici, e ha nonostante ciò concluso argomentatamente nel senso dell’esistenza dei costi, nonchè della loro inerenza e giustificazione economica.

In presenza di soccombenza reciproca per reiezione di entrambi i ricorsi, le spese di lite sono compensate interamente tra le parti.

PQM

La Corte:

riunisce al ricorso RGN 14247/2015 quello iscritto all’RGN 14794/2015, rigetta i ricorsi riuniti e compensa le spese di lite.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente nel processo iscritto all’RGN 14247/2015, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 10 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2021