Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12862 del 13/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2021, (ud. 08/02/2021, dep. 13/05/2021), n.12862

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Anna Piera – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 133/16 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, 12 è elettivamente

domiciliata;

– ricorrente –

contro

IMMOFON S.R.L., in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa, giusta procura a margine del controricorso, dall’avv.

Fassari Claudio e dall’avv. Di Pauli Gianmario, con domicilio eletto

presso lo studio del primo, in Roma, Viale Trastevere, n. 244;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Lombardia n. 2068/06/15 depositata in data 18 maggio 2015

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8 febbraio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;

lette le conclusioni del Sostituto Procuratore generale, Dott.

Celeste Alberto, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. La Immofon s.r.l. propose appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecco con la quale era stato rigettato il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento, per l’anno 2007, con cui l’Agenzia delle entrate, riscontrata la non operatività della società ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, in applicazione della presunzione prevista da tale disposizione, aveva recuperato a tassazione

IRES, IRAP ed irrogato sanzioni.

2. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, in riforma della sentenza di primo grado, accolse l’appello.

La C.T.R. motivò che: a) l’Ufficio non aveva mai indicato, pure a fronte delle precise argomentazioni della contribuente, quali fossero in concreto le finalità elusive che avrebbero indotto i soci della Immofon s.r.l. a costituire una società immobiliare al solo fine di intestarle un terreno agricolo mantenuto incolto fino alla cessione dello stesso in comodato gratuito; b) la ratio della norma non giustificava il riferimento alla società di comodo ed alla relativa disciplina tutte le volte che l’inoperatività della società fosse determinata da eventi esterni che ne paralizzavano le finalità statutarie ed operative, posto che, in tali casi, venivano meno le finalità fraudolente; c) la documentazione prodotta dalla società rendeva credibile la motivazione che aveva indotto a suo tempo i soci alla costituzione della società e poi all’acquisto del terreno ad un prezzo esoso per un terreno agricolo, ma non tale se reso edificabile, come era inizialmente apparso ai soci, intento questo che era stato vanificato dalla amministrazione comunale; e) era, quindi, credibile che la società immobiliare avesse avuto l’intento (peraltro coerente col proprio statuto) di costruire su quel terreno per il quale erano evidentemente sorte aspettative poi deluse; f) il contenzioso in atto con l’amministrazione comunale rendeva evidente che l’operatività della società era stata impedita da provvedimenti dell’autorità amministrativa comunale con propri atti la cui legittimità non poteva essere scrutinata, e non da finalità elusive. Aggiunse che nessun rilievo poteva essere attribuito alla questione della riclassificazione del bene, stante la carenza di finalità elusive.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della C.T.R., con due motivi, cui resiste la Immofon s.r.l. con controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale la controricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con la memoria illustrativa la contribuente invoca il giudicato esterno derivante dalle sentenze pronunciate dalla C.T.R. della Lombardia n. 1278 del 2016, n. 1506 del 2018 e n. 2367 del 2018, concernenti gli anni d’imposta 2008, 2009 e 2010, tutte ad essa favorevoli.

Secondo la ricorrente, tali decisioni esplicano efficacia preclusiva di giudicato nell’odierno giudizio, stante l’evidente identità di presupposti oggetti e soggettivi.

1.1 L’eccezione va disattesa.

1.2. Questa Corte, in tema di efficacia del giudicato esterno per diverse annualità di imposta, in fattispecie diversa, ha precisato che “la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo a diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità” (Cass., sez. 5, 8/04/2015, n. 6953; Cass., sez. 5, 11/03/2015, n. 4832).

1.3. Con riguardo alle società di comodo, in particolare, questa Corte ha precisato che lo “status” di società non operativa risultante dall’applicazione dei parametri previsti dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, non è permanente, ma va accertato anno per anno, ben potendo una società essere non operativa in un determinato esercizio sociale ed operativa in quello successivo (Cass., sez. 5, 1/10/2014, n. 20702; Cass., sez. 6-5, 22/05/2017, n. 12829).

Nel caso concreto, l’accertamento contenuto nelle pronunce indicate nella memoria è stato effettuato con riferimento agli anni d’imposta dal 2008 al 2010 e non può, di conseguenza, spiegare alcun effetto con riguardo all’anno 2007 oggetto di accertamento con l’atto impositivo impugnato in questa sede.

2. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, commi 4 e 4-bis, per avere la C.T.R. ritenuto che l’avviso di accertamento fosse illegittimo in quanto la società aveva dimostrato che nel proprio operato non vi era un intento fraudolento.

Premesso che, in base alla formulazione del predetto art. 30, commi 4 e 4-bis, il legislatore ha stabilito che le società, in ragione di determinati parametri, debbano raggiungere un certo ricavo minimo, dovendosi, in mancanza, presumere che siano società non operative, e che la disapplicazione della disciplina può avvenire solo in presenza di “oggettive situazioni” che rendano impossibile il conseguimento dei ricavi minimi, assume che la identificazione della società cd. non operativa avviene sulla base della mera applicazione di determinati parametri, per cui risulta del tutto estraneo a tale fattispecie il riferimento all’intento elusivo dei soci, che, invece, secondo la C.T.R., incombe all’Amministrazione finanziaria provare.

Evidenzia, pure, che la C.T.R., ai fini della decisione sulla legittimità dell’avviso di accertamento, avrebbe dovuto considerare le circostanze di fatto riferite all’anno d’imposta 2007 ed ai due esercizi precedenti e verificare come le circostanze dedotte dalla società altro non erano che indicazioni in ordine alla strategia imprenditoriale che essa intendeva intraprendere ai fini dell’utilizzo del terreno.

Infatti, nel periodo compreso tra il 2001 (anno di costituzione della società) ed il 2007, sulla base di quanto dedotto dalla stessa società, vi era stata la sola esecuzione di opere di “bonifica, regimentazione delle acque e piantumazione”, nonchè la ricezione di una relazione da parte dell’arch. C. in ordine alle “prospettive di sviluppo del terreno” e, peraltro, non era ravvisabile un indirizzo unitario in merito all’utilizzo del terreno, dal momento che in alcuni periodi si era prospettata la cessione e in altri la destinazione a scopo edificatorio o industriale.

Secondo la prospettazione della ricorrente, pertanto, la C.T.R. era incorsa nell’errata applicazione del dato normativo alla situazione di fatto, perchè la situazione che aveva impedito il conseguimento di maggiori ricavi, nel periodo di imposta considerato, era strettamente correlata al comportamento della contribuente e non poteva dirsi originata da un evento straordinario, o, comunque, estraneo alla sfera di controllo della società.

3. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di un fatto oggetto di discussione e decisivo per il giudizio, per avere la C.T.R. trascurato di prendere in esame il fatto che le circostanze addotte dalla società avevano ostacolato non già l’attività imprenditoriale della Immofon s.r.l., quanto, piuttosto, l’attività imprenditoriale di altra società, la F.P. s.p.a. (unica socia della Immofon s.r.l.).

I giudici di appello – sottolinea la ricorrente – avevano omesso di considerare che la società contribuente non esplicava alcuna attività produttiva, dal momento che aveva compiuto un’unica operazione consistita nell’acquisto del terreno, aveva poi comunicato alla Camera di Commercio la sospensione dell’attività e nell’anno 2009 aveva concesso l’unico bene in suo possesso in comodato gratuito; dagli atti di causa, inoltre, era emerso che la stessa aveva acquistato e detenuto il terreno nell’esclusivo interesse della società F.P. s.p.a., come si evinceva dal verbale del Consiglio di Amministrazione di quest’ultima del 1 dicembre 2004, dal finanziamento infruttifero di Euro 2.830.000,00 (pari al valore del terreno indicato tra le rimanenze) che la stessa aveva concesso nel corso del 2005 alla Immofon s.r.l. e dalla Indagine Urbanistica Aree Industriali.

4. Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo motivo

4.1. In termini generali, il regime contenuto nella L. n. 724 del 1994’art. 30 della, come modificato dapprima con gli interventi previsti nella legge finanziaria 2007 (L. n. 296 del 27 dicembre 2006) e, successivamente, con quelli della legge finanziaria 2008 (L. 24 dicembre 2007, n. 244), individua un metodo presuntivo di determinazione del reddito minimo che si applica alle società commerciali che, in base a determinati parametri, sono qualificate come “non operative”.

La disciplina opera su due diversi livelli. Ad un primo livello, fornisce la definizione di “non operatività” degli enti (cd. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall’attività d’impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società.

Ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, scatta la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti, e tale reddito minimo costituisce la base per la ulteriore presunzione di un imponibile minimo ai fini Irap; per quanto riguarda l’Iva sono previste limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza a credito.

4.2. Come è stato sottolineato in dottrina, la finalità sottesa alla disciplina in esame è quella di “scoraggiare” l’uso dello strumento societario per l’intestazione di beni non funzionali allo svolgimento dell’attività d’impresa e, quindi, per il possesso e la gestione di beni immobili e partecipazioni societarie.

La relazione governativa alla L. n. 662 del 23 dicembre 1996 che ha apportato modifiche al citato art. 30 – parla, infatti, di “uso improprio della struttura societaria”, impiegata per “consentire l’anonimato degli effettivi proprietari” e “la deduzione di costi che hanno poco a che fare con l’attività” e ciò lascia intendere che la ratio della disciplina è quella di “fungere da antidoto al dilagare di società anomale” utilizzate per il raggiungimento di finalità estranee alla causa contrattuale.

4.3. Anche la circolare dell’Agenzia delle entraten. 5/E del 2 febbraio 2007 sottolinea che la disciplina in oggetto ha lo scopo di “disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario dei beni” e “di penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anzichè per esercitare una effettiva attività commerciale”.

4.4. Questa Corte ha più volte precisato che il citato art. 30, comma 4-bis, mira a disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, quale l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci, eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali – come quello, proprio, delle società cd. di mero godimento (Cass., sez. 5, 13/05/2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 28/09/2017, n. 26728).

In questa prospettiva, il confronto tra il valore oggettivo dei beni posseduti ed i proventi dichiarati dall’ente assume proprio la funzione di identificare i soggetti che si limitano ad una mera gestione dei beni, per cui il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi riconducibile agli assetti patrimoniali della struttura societaria costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (Cass., sez. 5, 24/02/2020, n. 4850).

Dalla condizione di “non operatività” della società deriva un onere più gravoso in termini probatori in sede di accertamento, dal momento che si introduce una presunzione a favore del Fisco che determina un ribaltamento dell’onere della prova a carico della società rispetto al possesso del reddito minimo, che viene fissato dalla norma in base a parametri fissi e di tipo oggettivo.

Per tale motivo si sostiene da più parti che il regime introdotto per le società non operative (o di comodo) presenta, da un lato, una natura che può definirsi antielusiva, proprio perchè finalizzata a contrastare l’utilizzo solo strumentale della forma societaria commerciale e, dall’altra, un contenuto antievasivo, perchè diretto a far emergere proventi non dichiarati.

Sussiste, pertanto, una necessaria e stretta correlazione tra la condizione di “non operatività” delle società di comodo e la presunzione legislativa di una loro redditività minima e la conseguente manifestazione di capacità contributiva che ne giustifica, sul piano della legittimità, la tassazione sulla base, appunto, di un reddito minimo presunto.

4.5. A fronte della presunzione di reddito minimo fondata su coefficienti “medi” di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio, predeterminati dalla norma, la parte contribuente può, tuttavia, addurre prove contrarie al fine di superare le presunzioni di reddito minimo, per cui la possibilità di “prova contraria” alla presunzione di ricavi e di reddito è strettamente connessa a specifiche cause di inidoneità reddituale dei relativi elementi dell’attivo patrimoniale.

A tale riguardo, l’art. 30, comma 4-bis dell’art. 30, nella versione vigente ratione temporis, prevede che “in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonchè del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto”, la società interessata “può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 8”. Con la specifica che, rispetto alle precedenti formulazioni della norma, nel testo emendato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 109, lett. h), sono state soppresse le parole “di carattere straordinario” in riferimento alle “circostanze oggettive”.

4.6. Ovviamente, la prova contraria offerta dal contribuente può riguardare sia il mancato raggiungimento della soglia di operatività, sia il reddito minimo presunto normativamente, ben potendo la società evidenziare le circostanze che hanno impedito il raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e che, pertanto, giustificano la minore entità di componenti positivi dichiarati e risultanti dalla contabilità, nonchè contestare le ulteriori presunzioni poste dalla normativa, indicando eventuali condizioni che hanno reso impossibile conseguire l’imponibile minimo (in tal senso, anche la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 5/E del 2007).

L’abrogazione, da parte della legge finanziaria 2007, dell’inciso “salvo prova contraria” nella L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1 è volta, infatti, a chiarire la differenza intercorrente tra le cause di esclusione “automatiche” della disciplina (previste dal comma 1) e la prova contraria, basata sulle “condizioni oggettive” che il contribuente può far valere ai sensi del comma 4-bis richiamato.

Ne consegue che ogni situazione in grado di giustificare la divergenza tra il quantum dichiarato dal contribuente ed il quantum determinato applicando i parametri di legge deve essere presa in considerazione al fine di verificare il superamento delle presunzioni di legge. La caratteristica di “oggettività” delle situazioni che il contribuente può far valere, nella ratio dell’art. 30, comma 4-bis, non ha, infatti, la funzione di distinguere tra cause esterne, che si impongono al soggetto, e cause che derivano (anche solo in parte) da libere determinazioni di quest’ultimo, ma quella di richiedere che quest’ultimo sia in grado di dimostrare oggettivamente la non fittizietà di quanto dichiarato.

4.7. Secondo le indicazioni ritraibili dalle più recenti pronunce di legittimità, la nozione di impossibilità, di cui al citato art. 30, comma 4-bis, del conseguimento di ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, nonchè del reddito determinati secondo i criteri predeterminati dello stessa disposizione, deve essere intesa “non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato” (Cass., sez. 5, 20/06/2018, n. 16204; Cass., sez. 65, 12/02/2019, n. 4019; Cass., sez. 5/ 4/12/2019, n. 31626; Cass., sez. 5, 1/02/2019, n. 3063; Cass., sez. 5, 28/05/2020, n. 10158), e ciò in coerenza con la ratio antielusiva che connota la disciplina sulle società “non operative”. In conformità a tale ratio, questa Corte – con riguardo a periodo di imposta per il quale operava la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, nel testo antecedente alle integrazioni introdotte dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1 – ha, anche di recente, ribadito il principio secondo cui in tema di società di comodo, l’impossibilità per l’impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui al richiamato art. 30, per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali ovvero ne ritardi l’avvio oltre il primo periodo di imposta” (Cass., sez. 5, 3/11/2020, n. 24314).

5. Tanto premesso, nel caso di specie, la società contribuente,

nell’intento di dimostrare la sussistenza di situazioni oggettive che avrebbero reso impossibile il conseguimento del reddito minimo presunto, ha dedotto che: a) nel 2002 aveva acquistato un terreno avente destinazione agricola, “con la convinzione evidente (confermata dall’importo pagato) di una imminente e quasi scontata edificabilità”; b) il 18 marzo 2003 il Comune di Bosisio Parini aveva concesso l’autorizzazione edilizia per operare la bonifica, la regimentazione delle acque e piantumazione; c) il 22 giugno 2004, aveva ricevuto dall’arch. C.M., all’uopo incaricato, una relazione di progetto che illustrava le possibili prospettive di sviluppo del terreno, indicando anche il numero di appartamenti realizzabili suddivisi per categorie; d) il 14 settembre 2005 aveva stipulato con la Fingolf Due s.r.l., proprietaria di aree adiacenti a quella del terreno in esame, una scrittura privata avente ad oggetto l’impegno alla presentazione congiunta di un progetto di valorizzazione delle reciproche aree di proprietà, con affidamento all’arch. C. della gestione degli aspetti urbanistici e sottoscrizione delle relative convenzioni; e) in data 8 settembre 2008 aveva conferito incarico all’architetto S.R. per la valorizzazione dell’area in prospettiva di cessione ed ottenimento di diversa destinazione urbanistica e, in data 2 dicembre 2008, lo stesso architetto, all’esito di una indagine urbanistica, aveva introdotto una nuova ipotesi di utilizzo del terreno, finalizzata al cambio di destinazione urbanistica dell’area, con il coinvolgimento anche della F.P. s.p.a., anche al fine di valutare una urbanizzazione industriale della medesima area (cd. Proposta del Mais); f) il 29 gennaio 2010, a seguito della attuazione del Piano di Governo del Territorio da parte del Comune, aveva depositato presso l’ente locale un’istanza per ottenere il cambio di destinazione urbanistica al fine di sviluppare sul terreno un insediamento residenziale di pregio; g) il 9 giugno 2010 l’arch. S., su suo incarico, aveva scritto al Sindaco del Comune per richiedere un programma di incontri volti a discutere il tema “area Immofon”, sottolineando l’ambito di trasformazione con parametri legati ad obiettivi occupazionali, tecnologici e di opere di urbanizzazione e, in data 8 settembre 2010, l’ing. I.M., consigliere urbanistico del Comune, con lettera, aveva illustrato al Sindaco le valutazioni progettuali ed operative per l’edificazione dell’area; h) in data 30 novembre 2010 l’arch. S. aveva prodotto una ulteriore relazione estimativa, con la quale aveva esplicitato che la proprietà aveva pianificato la possibilità di modificare la destinazione urbanistica dell’area; i) nei primi mesi dell’anno 2013 il Comune aveva deciso di elaborare il Nuovo Piano di Governo del Territorio (PGT) e nel mese di aprile dello stesso anno la società aveva elaborato una serie di osservazioni alle ipotesi di nuovo PGT evidenziando l’assoluta logica edificatoria dell’area; I) nel mese di febbraio 2014 era stata costretta a depositare al TAR Lombardia un ricorso contro le delibere del Comune che avevano reiterato “la non pronuncia sulla edificabilità dell’area”.

Dalla sentenza gravata emerge, inoltre, che il terreno, acquistato nel 2002 (anno successivo a quello di costituzione della società) per la somma di Euro 2.065.827,00, è rimasto incolto sino al 2009 quando è stato concesso in comodato gratuito ad una azienda agricola.

5.1. La Commissione tributaria regionale, negando che l’Ufficio abbia indicato le finalità elusive che avrebbero indotto i soci della Immofon s.r.l. a costituire la società ed ad acquistare il terreno agricolo, ha evidenziato l’idoneità della documentazione prodotta dalla controricorrente a dimostrare che i soci avessero acquistato il terreno ad un prezzo esoso nella convinzione che lo stesso sarebbe divenuto edificabile e che tali loro aspettative sarebbero state poi vanificate dal comportamento ostruzionistico dell’ente comunale, con la conseguenza che l’operatività della società sarebbe stata esclusivamente impedita dall’autorità amministrativa comunale.

5.2. I passaggi argomentativi della pronuncia in questa sede impugnata non fanno buon governo della disposizione di cui all’art. 30 con specifico riferimento alla L. n. 724 del 1994, comma 4-bis dal momento che la valutazione del requisito dell’impedimento oggettivo legittimante la disapplicazione del regime antielusivo, operata dai giudici di appello, contrasta con la nozione di impossibilità sopra richiamata.

E’ ben vero, come sottolineato dalla controricorrente, che la stessa Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 44 del 9 luglio 2007, al punto 2.2., richiamando il paragrafo 4.2. della circolare n. 5 del 2 febbraio 2007 – nella quale si fa espresso riferimento alle indicazioni interpretative già espresse nella circolare n. 48 del 26 febbraio 1997 – precisa che può essere disapplicata la disciplina in esame anche nei periodi di imposta, successivi al primo, in cui il soggetto non abbia ancora avviato l’attività prevista dall’oggetto sociale, perchè, ad esempio, la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore, oltre il primo periodo d’imposta o, ancora, “perchè non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative, pur essendo state tempestivamente richieste..”, specificando che la mancanza delle “necessarie autorizzazioni amministrative” (nel caso specifico il rilascio della concessione edilizia da parte del Comune) qualora abbia di fatto reso impossibile l’inizio dei lavori per la realizzazione delle strutture ricettive previste dal Piano attuativo e, quindi, il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nella misura richiesta dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, possa realizzare una “situazione oggettiva” determinante ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società non operative relativamente all’immobile in attesa di concessione edilizia.

Va, tuttavia, considerato che condizione determinante ai fini della disapplicazione è, però, quella che nel momento in cui la società ha acquistato il terreno lo stesso fosse edificabile; se, infatti, all’atto dell’acquisto, il terreno non era edificabile, ma aveva solo destinazione agricola – come nel caso di specie – o esisteva già un blocco edificatorio, risulta evidente che il mancato conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nella misura prevista ai fini in esame, derivando da una scelta imprenditoriale consapevole e, quindi, da una situazione soggettiva, e non oggettiva, non è tale da poter giustificare l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione (in tal senso, circolare n. 44/E del 2007, al paragrafo 2.9).

Nella fattispecie in esame, per quanto illustrato dalla stessa società contribuente, il terreno di cui si discute, sebbene acquistato ad un prezzo di gran lunga superiore al valore di mercato, non aveva vocazione edificatoria, tanto che la società ha avanzato istanza per il cambio di destinazione urbanistica dell’area, cosicchè, ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, non può attribuirsi alcuna rilevanza alla circostanza che la società abbia acquistato nella convinzione che in breve tempo il terreno sarebbe divenuto edificabile, nè tanto meno che la stessa abbia adottato una “strategia imprenditoriale” volta a rendere il terreno conforme alla logica di acquisto.

Emerge, piuttosto, dalla prova contraria offerta che la contribuente dall’atto della sua costituzione si è limitata a svolgere una sola operazione, consistita nell’acquisto di un terreno agricolo incolto, che ha detenuto sino al 2009 prima di concederlo in comodato gratuito, omettendo di esercitare una effettiva attività di natura imprenditoriale ed occupandosi della pura e semplice gestione “statica” dell’unico bene in suo possesso, nell’interesse dell’unico socio, la società F.P. s.p.a..

6. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata, alla stregua delle considerazioni che precedono, e la causa va rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 8 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2021

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