Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12850 del 13/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2021, (ud. 08/02/2021, dep. 13/05/2021), n.12850

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 22478/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello

Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

T.A., rappresentato e difeso dall’Avv. Gaetano Michele Maria

De Bonis del Foro di Potenza, elettivamente domiciliato in Roma, via

del Mattonato, n. 3, presso lo studio dell’avv. Donatello

Piccininni;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Basilicata n. 274/01/13, pronunciata il 19.9.2013 e depositata il

23.9.2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 febbraio

2021 dal consigliere Dott. Giuseppe Saieva.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate di Matera notificava a T.A. un avviso di accertamento relativo ad IRPEF per l’anno 2003, avendo calcolato un maggior reddito imponibile da plusvalenza (con le relative sanzioni), derivante dalla cessione da parte del medesimo di alcuni terreni ricadenti in un piano di lottizzazione; cessione effettuata prima di un quinquennio dalla data di acquisto della proprietà.

2. Avverso tale avviso il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Matera, rilevando che, nell’anno 1987, con atto di divisione ereditaria aveva acquistato la proprietà di 2/9 del terreno edificatorio che era stato inserito in un piano di lottizzazione e che nel successivo 1999 aveva poi acquisito la proprietà di un ulteriore nono di detti lotti; che successivamente, nel 2003, con atto di prestazione di fare contro corrispettivo in natura, aveva ceduto detti terreni all’impresa Andrisani, cui contestualmente aveva commissionato l’esecuzione di opere di completamento edilizio. Contestava pertanto la legittimità dell’accertamento, chiedendo l’annullamento dell’avviso ed in subordine la riduzione della pretesa erariale, eccependo l’inesistenza del presupposto impositivo, in quanto in una corretta analisi della successione temporale, si doveva applicare il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, lett. b), trattandosi di lottizzazione avvenuta prima dell’acquisto dell’intera proprietà che, conseguentemente, non comportava l’esistenza di plusvalenza.

3. La C.T.P. accoglieva il ricorso del contribuente. La sentenza di primo grado veniva tuttavia riformata dalla Commissione tributaria regionale della Basilicata la quale, con sentenza n. 274/01/13, depositata il 23.9.2013, in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’ufficio, avendo rilevato che solo nel 1999 per effetto di donazione il contribuente (già proprietario di 2/9 dell’intero terreno) aveva acquisito la proprietà di un altro nono del medesimo terreno edificabile, già assoggettato a lottizzazione nell’anno 1993, riteneva che solo per tale ultima quota andasse applicata la plusvalenza e non, come erroneamente calcolato l’Ufficio, sull’intero valore attribuito all’immobile.

4. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidandolo a tre motivi, cui il contribuente resiste con controricorso e contestuale ricorso incidentale affidato a due motivi.

5. Il ricorso è stato fissato nella camera di consiglio del 29 gennaio 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c. e dell’art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. a) e b) e art. 82, comma 2 – ora art. 67, comma 1, lett. a) e b) e art. 68, comma 2 – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, contestando le conclusioni della C.T.R. secondo cui il maggior reddito derivante da plusvalenza andava calcolato soltanto sulla quota di proprietà acquisita dal contribuente con atto di donazione nell’anno 1999 e non sulle quote di cui era già proprietario dal 1987 a seguito di divisione ereditaria.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, va dato seguito alla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, atteso il chiaro tenore letterale dell’art. 67 T.U.I.R., non contenente alcuna distinzione e/o specificazione, sono assoggettate a tassazione tutte le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni sui quali lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, senza che rilevi cosa e a qual fine si costruisca (cfr. Cass. Sez. 5, 15/10/2013, n. 23316; Sez. 5, 23/11/2016, n. 23845; e, da ultimo, Sez. 6-5, 21/12/2020, n. 29193).

1.3. In particolare, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1 (già art. 81) – T.U.I.R. individua tra le diverse ipotesi di plusvalenza quelle realizzate a seguito di vendita di terreno lottizzato, quelle realizzate a seguito di vendita di bene immobile acquistato da non più di cinque anni, esclusi quelli acquistati a titolo gratuito (successioni e donazioni), le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari e, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Tale norma, completata dal successivo art. 68 (già art. 82) del T.U.I.R. per la determinazione ed il calcolo della plusvalenza, individua le possibili ipotesi speculative di alcune tipologie di immobili ed il conseguente imponibile. Ai fini fiscali rileva unicamente lo strumento attraverso cui un immobile abbia conseguito un aumento di valore, essendo viceversa irrilevante il titolo di acquisto, come si evince dalla lettura dell’art. 68 (già art. 82) T.U.I.R. citato, comma 2. E’ evidente, quindi, che tutte le plusvalenze realizzate mediante vendita di terreni lottizzati, sia quelli acquistati a titolo oneroso, che gratuito, costituiscono redditi diversi soggetti a tassazione, secondo la disciplina dell’art. 68 cit., così come “in ogni caso” tutte le plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

1.5. L’unico caso in cui rileva l’acquisto a titolo gratuito riguarda le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, diversi dai terreni lottizzati o suscettibili di utilizzazione edificatoria, la cui plusvalenza è esclusa se trattasi di immobili acquisiti per successione o donazione o se trattasi di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

1.6. Nel caso di specie, trattandosi pacificamente di terreni suscettibili d’utilizzazione edificatoria, a nulla rilevano le modalità e i tempi di acquisto dei terreni in questione i quali non si sottraggono all’aumento di valore ed alla relativa tassazione della plusvalenza calcolata con riferimento alla data di inizio della lottizzazione ovvero delle opere ovvero della costruzione, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986 citato, art. 68, comma 2, secondo periodo, (Cass. Sez. 5, 19/04/2019, n. 11044).

2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, della L. n. 212 del 2000, art. 10 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, ritenendo insussistente la scusabilità dell’errore che ha indotto il giudice regionale a dichiarare non dovute le sanzioni dal contribuente, il quale sarebbe incorso in errore nella interpretazione delle norme applicabili al caso di specie con riferimento alla plusvalenza realizzata sulla quota di 1/9 dell’intera proprietà.

2.1. Anche tale motivo è fondato.

2.2. Questa Corte è ripetutamente intervenuta a definire l’ambito di non debenza delle sanzioni enunciando i seguenti principi di diritto: per “incertezza normativa oggettiva tributaria” deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie; l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, che distingue in modo netto le due figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l’accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dall’amministrazione; l’incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L’essenza del fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. (cfr. Cass. Sez. 5, 12/07/2018, n. 18405; Cass. Sez. 5, 12/2/2014, n. 3113; Cass. Sez. 5, 28/11/2007, n. 24670).

2.3. Tali fatti devono essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. Costituisce, quindi, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione” (cfr. Cass. Sez. 5, del 24/06/2015, n. 13076; Cass. Sez. 5, 24/2/2014, n. 4394)

2.4. Nel caso di specie, tuttavia, non sussistono le obiettive condizioni di incertezza nell’applicazione degli artt. 67 e 68 del T.U.I.R. idonee ad escludere la funzionalità della condotta. Ciò in quanto dette disposizioni sono chiare e consentono agevolmente di individuare i diversi casi di plusvalenza immobiliare ed il regime fiscale, oltre che l’insussistenza di qualsiasi incertezza, sia in ordine alla prassi indicata dall’amministrazione finanziaria con circolari e note, sia in ordine all’interpretazione dottrinale delle norme, di talchè la decisione della C.T.R. non appare in linea con gli anzidetti principi giurisprudenziali.

3. Con il terzo motivo di ricorso – che rimane assorbito – l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, in quanto i giudici della C.T.R. non si sono pronunciati sulla questione in appello circa l’ingiustizia della condanna alle spese del primo grado di giudizio pari a Euro 1.544,00.

4. Quanto al ricorso incidentale del contribuente, questi, con il primo motivo deduce violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia in ordine alla domanda proposta in primo grado e riproposta in grado di appello, inerente la nullità dell’atto impositivo per la mancata allegazione degli atti su cui si fondava la motivazione per relationem.

4.1. Con il secondo motivo deduce ulteriore violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia in ordine alla domanda, riproposta in grado dl appello D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 56, inerente la illegittimità dell’atto impositivo per violazione dei principio di cassa nella determinazione della plusvalenza erroneamente imputata a diverso periodo del reddito, lamentando in particolare che la determinazione del corrispettivo nel negozio di “prestazione di fare dietro corrispettivo in natura” doveva essere ancorata alla effettiva attuazione della prestazione di fare che, nel caso di specie risultava effettuata unicamente nel 2005, anno in cui sarebbe emersa l’asserita plusvalenza a seguito del pagamento del corrispettivo.

4.2. Entrambi i motivi sono inammissibili, in quanto, deducendo una doppia ipotesi di omissione di pronuncia, il ricorrente incidentale non tiene conto della diversa ricostruzione logico giuridica del giudice di appello (cfr. Cass. Sez. 5, 03/10/2019, n. 24693; Sez. 5, 14/01/2015, n. 452).

4.3. Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo in tal caso ravvisarsi una implicita statuizione di rigetto quando la pretesa avanzata con il capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311 del 4.10.2011; Cass. n. 3756 del 15.2.2013).

4.4. Nel caso di specie, non sono ravvisabili i dedotti vizi di omessa pronuncia, in quanto la sentenza impugnata, nell’escludere la fondatezza delle ragioni dell’appello, ha seguito un percorso logico incompatibile con l’argomento riproposto dal contribuente a fondamento del ricorso per cassazione. La sentenza impugnata, infatti, pur se parzialmente erronea, contiene le essenziali argomentazioni rilevanti per individuare e comprendere le ragioni, in fatto e in diritto, della decisione, che l’ufficio finanziario (ricorrente principale) ha ritenuto di censurare sub specie di error in iudicando con il primo motivo di ricorso.

5. In definitiva, i primi due motivi del ricorso principale vanno accolti, mentre il terzo motivo va dichiarato assorbito; va altresì dichiarato inammissibile il ricorso incidentale del contribuente; va cassata la sentenza impugnata e, non ravvisandosi alcuna esigenza di ulteriori accertamenti di merito, va rigettato l’originario ricorso del contribuente. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, mentre vanno compensate quelle del doppio grado del giudizio di merito.

PQM

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, restando assorbito il terzo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale del contribuente; cassa la sentenza impugnata e, non ravvisando alcuna esigenza di ulteriori accertamenti in fatto, rigetta l’originario ricorso del contribuente che condanna al rimborso delle spese del giudizio di legittimità sostenute dall’Agenzia delle Entrate, che liquida in 7.300,00 Euro, oltre spese prenotate a debito, compensando quelle del doppio grado del giudizio di merito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 8 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2021