Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12849 del 21/06/2016

Cassazione civile sez. VI, 21/06/2016, (ud. 25/05/2016, dep. 21/06/2016), n.12849

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. IACOBELLIS Marcello – Presidente –

Dott. CIGNA Mario – rel. Consigliere –

Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 5993/2015 proposto da:

B.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DI VIGNA

FABBRI 29, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCANTONIO BORELLO,

rappresentato e difeso dall’avvocato FRANCO GIAMPA’ giusta mandato

a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/02/2013 della COMMSSIONE TRIBUTARIA DI II

GRADO di TRENTO del 25/11/2013, depositata il 30/12/2013;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

25/05/2016 dal Consigliere Relatore Dott. MARIO CIGNA.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

Il contribuente ricorre, affidandosi ad un unico motivo, per la cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria di secondo grado di Trento, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio ed in totale riforma della decisione di primo grado, ha rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso avviso di accertamento relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno 2005; la CTR, in particolare, ha evidenziato che le garanzie di cui all’art. 12 dello Statuto del contribuente si riferiscono solo ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti nei locali dell’impresa, e non invece ad accertamenti fondati (come nel caso di specie) su elementi acquisiti mediante invito (rivolto dall’Ufficio al contribuente) a comparire ed a produrre documenti.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Il motivo è parzialmente fondato.

E’ vero, infatti, che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio” (Cass. sez. unite 18184/2013).

Questa Corte, tuttavia, nella sentenza a sez. unite 24823/2015, nell’affrontare la questione ad essa rimessa (e cioè se le garanzie di carattere procedimentale predisposte dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, si applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ovvero se esse – in quanto espressione di un generalizzato obbligo di contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo di formazione dell’atto fiscale – operino pure in relazione agli accertamenti conseguenti ad ogni altro tipo di verifica fiscale e, in particolare, in relazione agli accertamenti derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre P.A., da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio – c.d. verifiche a tavolino -), ha dapprima precisato che le dette garanzie procedimentali trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente; tanto anche per la peculiarità di tali verifiche, caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutatiti a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio; la Corte ha poi escluso, sulla base della normativa nazionale, l’esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, e cioè di un principio generale per il quale l’Amministrazione, anche in assenza di specifica disposizione, sia tenuta ad attivare, pena la nullità dell’atto, il contraddittorio endoprocedimentale ogni qualvolta debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente; la Corte, inoltre, sulla base dell’ordinamento europeo (in particolare: art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea), ha invece ritenuto il rispetto del contraddittorio nel procedimento tributario principio fondamentale dell’ordinamento europeo, la cui violazione tuttavia può determinare l’annullamento dell’atto soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, il detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”; di conseguenza, secondo la Corte, per i “tributi non armonizzati” (cioè per i tributi soggetti solo alla disciplina nazionale ed estranei quindi alla sfera di competenza del diritto dell’Unione Europea; in particolare: per i tributi diretti l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il detto contraddittorio, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge;

per i tributi “armonizzati” (in particolare:l’IVA), che, inerendo alle competenze dell’Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto, l’obbligo del contradditorio procedimentale assume, invece, un rilievo generalizzato, e la sua violazione determina l’annullamento del provvedimento solo se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento”avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, e cioè ove risulti che il contraddittorio, ove vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragione d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e dunque non puramente fittizi o strumentali; nello specifico: il contribuente ha l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato; ragioni che, valutate al momento del mancato contraddittorio, devono rilevarsi non puramente pretestuose e, come tali, da determinare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali l’ordinamento lo ha predisposto.

Nell’ipotesi in questione (relativa, pacificamente, a verifiche “a tavolino” concernenti IRPEF, IRAP ed IVA), la CTR ha deciso, per quanto riguarda l’IVA, non in conformità ai su esposti principi, avendo rigettato l’eccezione di nullità dell’avviso impugnato per violazione dell’art. 12, senza tenere conto del generale obbligo del rispetto del contraddittorio procedimentale imposto all’amministrazione in tema di tributi armonizzati e conseguentemente senza procedere alla valutazione delle su esposte ragioni eventualmente prospettate in concreto dal contribuente.

La doglianza concernente la violazione del principio del “ne bis in idem”, a prescindere da profili di inammissibilità per non essere stata formulata attraverso uno specifico motivo di ricorso, è comunque infondata, sia alla stregua del principio, ripetutamente affermato da questa Corte, secondo cui l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario (Cass. 2938/2015;

4924/2013; 8129/2012), sia per la non rilevanza, nella fattispecie in esame, dell’ordinanza di questa Corte n. 950/20125, concernente la supposta violazione del principio del “ne bis in idem” in caso (non oggetto dell’odierno giudizio) di “comminatoria congiunta della sanzione amministrativa di cui del D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 187 ter – ritenuta di natura “penale” dalla Corte Europea a prescindere dalla qualificazione operata dal diritto interno – e della sanzione penale prevista dall’art. 185 del medesimo D.Lgs., ove la sentenza del procedimento penale, per quest’ultima contestazione, sia passata in giudicato”.

Alla luce di tali considerazioni, pertanto, in parziale accoglimento del ricorso, va cassata l’impugnata sentenza nei limiti del motivo accolto, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione di secondo grado di Trento, diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa l’impugnata sentenza, con rinvio alla Commissione di secondo grado di Trento, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di le legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 giugno 2016

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