Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12835 del 26/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 26/05/2010, (ud. 01/04/2010, dep. 26/05/2010), n.12835

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – rel. Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MIRABELLA SPA in persona dell’Amministratore unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,

che lo rappresenta e difende con procura speciale notarile del Not.

Dr. PASQUALE LIOTTI in CASERTA, rep. n. 67462 1070 del 26/03/2007;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, AGENZIA

DELLE ENTRATE UFFICIO DI (OMISSIS) in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrenti –

sul ricorso 12275-2007 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

MIRABELLA SPA in persona dell’Amministratore unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,

che lo rappresenta e difende con procura speciale notarile del Not.

Dr. PASQUALE LIOTTI in CASERTA, rep. n. 67761 del 23/05/2007;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 21/2006 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 27/02/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/04/2010 dal Consigliere Dott. ANTONIO MERONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato D’AYALA VALVA (r.g. n. 11944/07),

che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato D’AYALA VALVA (r.g. n. 12275/07),

che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso r.g.

n. 11944/07, accoglimento del ricorso r.g. n. 12275/07.

Fatto

La Mirabella s.p.a. ha impugnato un avviso di rettifica della dichiarazione iva relativa all’anno 1997, con il quale il competente ufficio finanziario contestava alla società:

a) la omessa fatturazione di corrispettivi per la conduzione in locazione di immobili della società da parte di soci della stessa;

b) la ritardata fatturazione della vendita di un complesso immobiliare;

c) la omessa fatturazione di prestazioni di servizi resi dal cittadino americano D.C.E., relativi a beni immobili siti in Italia.

Con il ricorso introduttivo, la società denunciava la illegittimità della motivazione della rettifica redatta per relationem, rispetto a p.v.c. della guardia di finanza. Sui singoli recuperi, eccepiva che a) la società non ha mai incassato canoni di locazione;

b) non c’è stato alcun ritardo nella fatturazione della vendita immobiliare;

c) le prestazioni del D.C. erano fuori campo di applicazione iva perchè rese in esecuzione di un contratto di consulenza, da parte di un cittadino americano, con mandato svolto negli USA. La commissione tributaria provinciale adita, escluso il difetto di motivazione dell’avviso di rettifica, ha accolto il ricorso nel merito.

L’ufficio ha prodotto appello, prestando acquiescenza soltanto in relazione al capo riguardante la contestazione della ritardata fatturazione della vendita immobiliare.

La commissione tributaria regionale ha accolto in parte l’appello dell’ufficio, ritenendo imponibile le prestazioni del D.C., perchè relative ad un immobile situato in Italia. Quanto alla omessa fatturazione dei canoni di locazione, i giudici di appello scrivono:

“Non risulta, invece, alcuna prova concreta relativa ai ricavi da locazione dell’immobile “Villa in Pineta”, non potendosi all’uopo ritenere sufficiente la generica circostanza che i soci, al momento dell’acquisto dell’immobile nel 1997, dichiararono di esserne in possesso fin dal 1993″.

Ricorrono per la cassazione della sentenza della CTR, meglio indicata in epigrafe, sia la MIRABELLA S.P.A. (ricorso R.G. n. 11944/2007, del 12 aprile 2007), ricorso principale, sia l’Agenzia delle Entrate (ricorso R.G. n. 12275/2007, del 14 aprile 2007), ricorso incidentale. Ciascun ricorso è contrastato da controricorso.

Diritto

Preliminarmente, il ricorso R.G. n. 12275/2007 va riunito al ricorso R.G. n. 11944/2007, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., trattandosi di impugnazione proposta avverso la stessa sentenza.

Nel merito, va rigettato il ricorso della società e va accolto quello dell’Agenzia delle Entrate.

1. Con il primo motivo, del ricorso principale, relativo al recupero d’imposta riferito alla prestazione del D.C., la società ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a) e d), anche in relazione all’art. 9 della cd. 6^ direttiva, unitamente a vizi di motivazione.

La difesa della società sostiene che il D.C. ha svolto in America una attività di lobbying, in esecuzione di un incarico di consulenza conferito dalla società, per cui la fattispecie sarebbe fuori campo di applicazione dell’iva, in forza del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d), anche perchè la CTR non spiega in concreto quale sia stata la afferenza della prestazione in questione all’immobile sito in Italia che comporta l’assoggettamento ad iva.

Giova premettere che la tesi che il D.C. avrebbe svolto attività di lobbying è del tutto nuova e che non è affatto vero che i giudici di appello non abbiano spiegato perchè la prestazione in questione afferisse all’immobile sito in Italia. Infatti, a p. 4 della sentenza della CTR si legge: “In ordine, invero, alle prestazioni di servizi rese dal cittadino americano D.C. Crescenzo, risulta chiaramente dal p.v.c. che le stesse erano relative all’acquisenda (e poi acquisita) esecuzione, sul territorio dello Stato, del complesso immobiliare da destinare in locazione alla U.S. Navy, in correlazione alla delocalizzazione della relativa struttura ubicata in (OMISSIS) (v. in particolare la denominazione “Cons. e prog. Gricignano” data al conto n. (OMISSIS), in cui risultano annotate le fatture D.C.)”. Pertanto, scrivono ancora i giudici della CTR, le prestazioni “indipendentemente dal luogo in cui sono state svolte, rientrano senza dubbio fra quelle inerenti alla prestazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari”, considerate sempre imponibili ai fini iva dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a), quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato”.

Parte ricorrente eccepisce anche, sotto il profilo del vizio di motivazione, che la dizione con la quale sono state annotate le fatture del D.C. non sarebbe tale da consentire la individuazione in concreto del tipo di prestazione fornita.

L’eccezione è infondata perchè l’annotazione rilevata dai verbalizzanti fa pensare che si trattasse, appunto, di “consulenze” e “progettazioni”; d’altra parte, la difesa della società non prospetta una inferente e credibile lettura della annotazione stessa.

La tesi della attività di lobbying non soltanto è nuova, e richiede un accertamento in fatto, ma non esclude che l’attività del D. C. sia stata svolta per agevolare le operazioni di trasferimento nell’immobile di Gricignano.

In punto di diritto, poi, va ancora precisato che la società nel prospettare la tesi che l’attività del D.C. era fuori campo di applicazione dell’iva, aveva l’onere di provare anche il proprio assunto. All’ufficio bastava provare che si trattava di una prestazione fornita a favore di una società domiciliata in Italia, per procedere al recupero dell’imposta. La prova di tutte le circostanze di fatto che rendono le prestazione di servizi esenti o meglio fuori campo di applicazione dell’iva, era (ed è) a carico della società che se ne avvantaggiava.

Sul piano della disciplina sostanziale, poi, non può essere condivisa la tesi prospettata dalla ricorrente, secondo la quale la D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d), che esclude dal prelievo iva le prestazioni derivanti da contratti di consulenza tecnica o legale utilizzate fuori dalla UE, sarebbe in rapporto di specialità, e quindi di prevalenza, rispetto alla più generale fattispecie, di cui alla lettera a) della medesima disposizione, che assoggetta al prelievo le prestazioni di servizi relativi a beni immobili situati nel territorio dello Stato.

Ritiene il Collegio che la fattispecie in esame sia disciplinata, ai fini iva, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a).

Infatti, in deroga a quanto dispone il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3, (secondo il quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello stesso), sono comunque imponibili in Italia “le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie … quando l’immobile è situato nel territorio” italiano (art. 7, comma 4, lett. a)).

La lesi prospettata dalla ricorrente, secondo la quale la fattispecie sarebbe disciplinata dalla successiva citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, lett. d), che riguarda specificamente le consulenze, non può essere condivisa e comunque non porterebbe alla conclusione ipotizzata dalla ricorrente.

Il rapporto di specialità tra le due disposizioni deve essere stabilito in base all’elemento caratterizzante, costituito dal riferimento all’immobile e non in base al tipo di prestazione. In altri termini, la difesa della parte ricorrente sostiene che tutte le prestazioni che si risolvano in consulenze sarebbero disciplinate dalla lettera d), mentre resterebbero disciplinate dalla lettera a) tutte le altre prestazioni di servizi, escluse appunto le consulenze.

La tesi, però, contrasta con il dato letterale delle disposizioni e con la natura dell’imposta. La fattispecie disciplinata dalla lettera a), riguarda tutte le prestazioni di servizi inerenti ad immobili situati in Italia, come si evince chiaramente dal fatto che il legislatore si è premurato di chiarire che sono “comprese” anche le perizie, le prestazioni di agenzia, ecc, proprio per evitare equivoci e per chiarire che la localizzazione dell’immobile determina l’imponibilità in Italia delle prestazioni di servizio di ogni tipo.

D’altra parte, il valore aggiunto prodotto da una prestazione di servizio in relazione ad immobile situato in Italia, è un valore che si realizza in Italia, dove perciò deve essere inciso.

In conclusione, il D.P.R. n. 633 del 1972, comma 7, lett. a), disciplina tutte le prestazioni di servizi relative a beni immobili situati in Italia, disponendo che sono soggette ad imposta appunto dallo Stato italiano. Ne deriva che la successiva stesso art. 7 citato, comma 4, lett. d), riguarda soltanto le prestazioni di servizi – e quindi anche le consulenze – che non siano relative ad immobili situati in Italia. Peraltro, quest’ultima disposizione prevede che “le prestazioni derivanti da contratti … di consulenza e assistenza tecnica o legale, …, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti …, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea”. Quindi, le consulenze effettuate a favore di soggetti residenti sono comunque tassate in Italia, a meno che il contribuente non dimostri che sono state utilizzate fuori della CEE, oggi UE. Conseguentemente. ammesso per ipotesi che la fattispecie in esame fosse sussumibile alla disposizione invocata dalla società ricorrente (ma così non è), le prestazioni rese dal D.C. ad un soggetto residente in Italia sarebbero comunque tassabili in Italia perchè rese a favore di un soggetto residente in Italia.

Secondo il sistema tracciato dal legislatore, si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e quindi imponibili in Italia, le prestazioni di servizi:

a) rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio italiano o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3 (collegamento soggettivo attivo);

b) relative a beni immobili situati in Italia (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a)) (collegamento aggettivo); c) rese a soggetti domiciliati o residenti in Italia, salvo che non siano utilizzate fuori dell’UE (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d)) (collegamento soggettivo passivo).

La fattispecie in esame, mancando la prova della utilizzazione extracomunitaria, che avrebbe dovuto essere fornita da chi sostiene la tesi della extraterritorialità della prestazione, sfugge soltanto alla regola generale della tassazione collegata al soggetto attivo della stessa, ma rientra, a pieno titolo, in entrambe le altre due previsioni. Nella prima (sub b) per il collegamento aggettivo e nella seconda (sub c) per il collegamento soggettivo passivo.

Parte ricorrente assume anche che l’amministrazione finanziaria non avrebbe tempestivamente contestato che la prestazione sia stata fornita all’estero e che quindi tale circostanza deve essere considerata come provata. Anche questo assunto appare infondato.

Innanzitutto, l’esclusione dal campo di applicazione dell’iva della prestazione fornita da un soggetto non residente non è collegata al luogo in cui la prestazione sia stata fornita, ma al luogo in cui sia stata utilizzata, che è cosa ben diversa, e non risulta che la parte ricorrente abbia spiegato, nei gradi di merito, come le prestazioni del D.C. siano state utilizzate all’estero. Inoltre, l’amministrazione finanziaria, ritenendo che nella specie dovesse trovare applicazione la disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a), ha comunque contestato che il dato relativo al luogo della prestazione o della sua utilizzazione avesse rilevanza nella specie. La tesi della attività di lobbying prospettata in questa sede, oltre ad essere nuova.

comunque non porterebbe alla conclusione che la consulenza sia stata poi “utilizzata” negli USA, trattandosi della stipula di un contratto di locazione (come assume la stessa ricorrente) relativo a beni situati in Italia, presumibilmente (in assenza di prova contraria) avvenuta in Italia. Anche il precedente, non recentissimo, citato dalla ricorrente, in una materia particolare come quella della pubblicità (Cass. 11141/1996), sostanzialmente valorizza l’elemento della utilizzazione del servizio. Peraltro, il precedente esaminato da questa Corte riguardava un tipo di attività particolare, in relazione alla quale la difficoltà di individuare il luogo della prestazione ai fini iva, ha indotto questa Corte a rimettere la questione alla CGUE (Ord. 26995/2007).

In definitiva, rileva il Collegio.

a) nel merito, non risulta che la società ricorrente abbia fornito la prova della sussistenza dei presupposti di fatto che, secondo la sua prospettazione giuridica, rendeva i servizi resi dal D.C. fuori campo di applicazione iva;

b) in punto di diritto, la corretta interpretazione della normativa di riferimento deve fare leva sul dato caratterizzante della fattispecie costituito dalla localizzazione del bene immobile, in relazione al quale sono stati resi i servizi del D.C., secondo il criterio del collegamento aggettivo, con la conseguenza che tutte le eccezioni connesse alla tesi del collegamento soggettivo passivo devono considerarsi assorbite. Tale conclusione, contrariamente a quanto eccepisce la ricorrente, è perfettamente in linea con il disposto dell’art. 9, paragrafo 2, lett. a) della dir. 77/388/CEE, vigente ratione temporis, secondo il quale “il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, … è quello dove il bene è situato”.

2. Assorbite sono anche le censure di omessa pronuncia e di vizio di motivazione prospettate con il secondo motivo, con le quali la ricorrente lamenta la mancata valutazione degli argomenti e delle tesi prospettate a sostegno dell’assunto, non condivisibile, dell’applicabilità, nella specie, della ipotesi fiscale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d),.

Conseguentemente, il ricorso principale deve essere rigettato.

3. Merita, invece, accoglimento, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la quale denunciando la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. c), art. 3, comma 1 e 2, n. 1, 2, comma 2, n. 6, e artt. 2699, 2730 c.c., rileva che di fronte alla certezza che gli acquirenti dell’immobile erano già nel possesso dello stesso fin dal 1993. in mancanza della prova che si trattasse di un possesso che non produceva reddito (che avrebbe dovuto essere fornita dalla società proprietaria), la conclusione non poteva essere quella recepita dalla CTR della presunzione di gratuità della concessione in uso.

La censura è fondata. A norma dell’art. 2, comma 2, n. 6, costituiscono cessioni di beni, ai fini della determinazione della base imponibile, le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo dalle società di ogni tipo. In altri termini, non si può presumere la gratuità della concessione in uso di un immobile da parte del proprietario che svolga attività di impresa (nella specie, una società commerciale). La presunzione, semmai, è di segno contrario, nel senso che i beni appartenenti ad una società commerciale sono utilizzati per produrre (direttamente o indirettamente) reddito, salvo prova contraria. Nel caso di specie, è pacifico che un immobile della società è stato detenuto per circa quattro anni da terzi (accidentalmente soci della società proprietaria) e non risulta che sia stato prodotto alcun titolo che potesse giustificare la concessione in uso gratuito. Pertanto, legittimamente l’ufficio ha proceduto al recupero d’imposta.

L’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso per pretesa novità e carenza di autosufficienza della censura (e per ogni altro profilo in ipotesi rinvenibile nella non sempre comprensibile e comunque dispersiva trama del controricorso) è palesemente infondata, attesa la semplicità della questione prospettata, che è la stessa fin dall’inizio: è pacifico il presupposto di fatto (perchè riconosciuto anche dalla stessa CTR) del possesso dell’immobile e la mancanza di un titolo che possa giustificare la concessione in uso gratuito comporta la presunzione di onerosità dello stesso.

Conseguentemente, la sentenza impugnata va cassata in relazione a quanto accolto, con rinvio della causa alla CTR della Campania, per la rinnovazione del giudizio nel rispetto del principio di diritto affermato.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, riunito il ricorso R.G. n. 12275/2007, promosso dalla Agenzia delle Entrate, ricorso incidentale, al ricorso R.G. n. 11944/2007, ricorso principale, promosso dalla Mirabella s.p.a., rigetta il ricorso proposto dalla società ed accoglie quello proposto dall’Agenzia delle Entrate. Cassa la sentenza impugnata, in relazione a quanto accolto, e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della CTR della Campania.

Così deciso in Roma, il 1 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 26 maggio 2010