Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12834 del 26/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 26/05/2010, (ud. 01/04/2010, dep. 26/05/2010), n.12834

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – rel. Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11943/2007 proposto da:

MIRABELLA SPA in persona dell’Amministratore unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,

che lo rappresenta e difende con procura speciale notarile del Not.

Dr. PASQUALE LIOTTI in CASERTA, rep. n. 67460 del 26/03/2007;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI NAPOLI

(OMISSIS);

– intimati –

avverso la sentenza n. 22/2 006 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 27/02/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/04/2010 dal Consigliere Dott. ANTONIO MERONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato D’AYALA VALVA, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso in

subordine accoglimento per quanto di ragione.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

La Mirabella s.p.a. ha impugnato un avviso di rettifica della dichiarazione iva per l’anno 1999, con il quale il competente ufficio finanziario contestava alla società:

a) la omessa fatturazione di prestazioni di servizi resi dal cittadino americano D.C.E., relativi a beni immobili siti in Italia;

b) indebita detrazione d’imposta afferente operazioni effettuate e fatturate negli anni 1996 e 1997;

c) indebita detrazione d’imposta in relazione a costi non inerenti l’esercizio dell’impresa o mancanti di idonea documentazione.

Con il ricorso introduttivo, la società denunciava la illegittimità della motivazione della rettifica redatta per relationem, rispetto al p.v.c. della guardia di finanza. Sui singoli recuperi, eccepiva che:

a) la contestazione di omessa fatturazione riguardava una consulenza resa da un cittadino americano, con mandato svolto negli USA, quindi fuori campo di applicazione dell’iva;

b) la contestazione relativa alla fatturazione di operazioni non inerenti o risalenti al biennio precedente, erano infondate perchè il diritto alla detrazione era stato esercitato regolarmente entro il biennio successivo (v. Cass. 8656/2001) e la inerenza (contestata perchè – come si legge a p. 4 dell’odierno ricorso – si trattava di “oneri o beni destinati a soggetti con i quali non sono stati formalizzati rapporti con l’impresa”) era dimostrata dalla documentazione aziendale, allegata in copia al ricorso introduttivo, concernente i lavori eseguiti nei vari cantieri.

La commissione tributaria provinciale adita, escluso il difetto di motivazione dell’avviso di rettifica, ha accolto il ricorso nel merito, sul rilievo che le prestazioni effettuate all’estero dal cittadino americano erano fuori campo di applicazione iva, che le fatture erano state regolarmente detratte nell’anno successivo e che i lavori fatturati erano inerenti all’attività della società.

La commissione tributaria regionale, invece, ha accolto l’appello dell’ufficio, sul rilievo:

a) che la consulenza resa dal D.C. riguardava immobili situati in Italia e, quindi, era soggetta ad iva ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a).

b) che la detrazione d’imposta “ritardata” era illegittima perchè la disposizione invocata dalla società era applicabile soltanto per gli acquisti e le importazioni la cui imposta sia divenuta esigibile a decorrere dal 1 gennaio 1998 (D.Lgs. n. 313 del 1997, art. 11, comma 1);

c) che l’inerenza non risultava dimostrata dai documenti in atti.

La società ricorre per la cassazione della sentenza dei giudici di appello, meglio specificata in epigrafe, sulla base di 4 motivi, variamente articolati.

L’Agenzia intimata non ha svolto alcuna attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso non può trovare accoglimento.

1. Con il primo motivo, relativo al recupero d’imposta riferito alla prestazione del D.C., la parte ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a) e d), anche in relazione all’art. 9, della c.d. 6^ direttiva, unitamente a vizi di motivazione.

La società ricorrente sostiene che il D.C. ha svolto in America una attività lobbyng, in esecuzione di un incarico di consulenza conferito dalla società, par cui la fattispecie sarebbe fuori campo di applicazione dell’iva, in forza del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d), anche perchè la CTR non spiega in concreto quale sia stata la afferenza della prestazione in questione all’immobile sito in Italia che comporta l’assoggettamento ad iva.

Giova premettere che la tesi che il D.C. avrebbe svolto attività di lobbing è del tutto nuova e che non è affatto vero che i giudici di appello non abbiano spiegato perchè la prestazione in questione afferisse all’immobile sito in Italia. Infatti, a p. 4 della sentenza della CTR si legge: “In ordine, invero, alle prestazioni di servizi rese dal cittadino americano D.C.C., risulta chiaramente dal p.v.c. che le stesse erano relative all’acquisenda (e poi acquisita) esecuzione, sul territorio dello Stato, del complesso immobiliare da destinare in locazione alla U.S. Navy. in correlazione alla delocalizzazione della relativa struttura ubicata in (OMISSIS) (v. in particolare la denominazione “Cons. e prog. (OMISSIS)” data al conto n. (OMISSIS), in cui risultano annotate le fatture D.C.)”. Pertanto, scrivono ancora i giudici della CTR, le prestazioni “indipendentemente dal luogo in cui sono state svolte, rientrano senza dubbio fra quelle inerenti alla prestazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari”, considerate sempre imponibili ai fini iva dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a), quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato”.

Parte ricorrente eccepisce anche, sotto il profilo del vizio di motivazione, che la dizione con la quale sono state annotate le fatture del D.C. non sarebbe tale da consentire la individuazione in concreto del tipo di prestazione fornita. L’eccezione è infondata perchè l’annotazione rilevata dai verbalizzanti fa pensare che si trattasse, appunto, di “consulenze” e “progettazioni”; d’altra parte, la difesa della società non prospetta una differente e credibile lettura della annotazione stessa. La tesi della attività di lobbing non soltanto è nuova, e richiede un accertamento in fatto, ma non esclude che l’attività del D.C. sia stata svolta per agevolare le operazioni di trasferimento nell’immobile di (OMISSIS).

In punto di diritto, poi, va ancora precisato che la società nel prospettare la tesi che l’attività del D.C. era fuori campo di applicazione dell’iva, aveva l’onere di provare anche il proprio assunto. All’ufficio bastava provare che si trattava di una prestazione fornita a favore di una società domiciliata in Italia, per procedere al recupero dell’imposta. La prova di tutte le circostanze di fatto che rendono le prestazione di servizi esenti o meglio fuori campo di applicazione dell’iva, era (ed è) a carico della società che se ne avvantaggiava.

Sul piano della disciplina sostanziale, poi, non può essere condivisa la tesi prospettata dalla ricorrente, secondo la quale il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d), che esclude dal prelievo iva le prestazioni derivanti da contratti di consulenza tecnica o legale utilizzate fuori dalla UE, sarebbe in rapporto di specialità, e quindi di prevalenza, rispetto alla più generale fattispecie, di cui alla lett. a), della medesima disposizione, che assoggetta al prelievo le prestazioni di servizi relativi a beni immobili situati nel territorio dello Stato.

Ritiene il Collegio che la fattispecie in esame sia disciplinata, ai fini iva, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a). Infatti, in deroga a quanto dispone il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3, (secondo il quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello stesso), sono comunque imponibili in Italia “le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie… quando l’immobile è situato nel territorio” italiano (art. 7, comma 4, lett. a)).

La tesi prospettata dalla ricorrente, secondo la quale la fattispecie sarebbe disciplinata dal D.P.R. n. 633 del 1972, medesimo art. 7, successiva lett. d), che riguarda specificamente le consulenze, non può essere condivisa e comunque non porterebbe alla conclusione ipotizzata dalla ricorrente.

Il rapporto di specialità tra le due disposizioni deve essere stabilito in base all’elemento caratterizzante, costituito dal riferimento all’immobile e non in base al tipo di prestazione. In altri termini, la difesa della parte ricorrente sostiene che tutte le prestazioni che si risolvano in consulenze sarebbero disciplinate dalla lettera d), mentre resterebbero disciplinate dalla lett. a), tutte le altre prestazioni di servizi, escluse appunto le consulenze.

La tesi, però, contrasta con il dato letterale delle disposizioni e con la natura dell’imposta. La fattispecie disciplinata dalla lett. a), riguarda tutte le prestazioni di servizi inerenti ad immobili situati in Italia, come si evince chiaramente dal fatto che il legislatore si è premurato di chiarire che sono “comprese” anche le perizie, le prestazioni di agenzia, ecc, proprio per evitare equivoci e per chiarire che la localizzazione dell’immobile determina l’imponibilità in Italia delle prestazioni di servizio di ogni tipo. D’altra parte, il valore aggiunto prodotto da una prestazione di servizio in relazione ad immobile situato in Italia, è un valore che si realizza in Italia, dove perciò deve essere inciso.

In conclusione, il D.P.R. n. 633 del 1972, comma 7, lett. a), disciplina tutte le prestazioni di servizi relative a beni immobili situati in Italia, disponendo che sono soggette ad imposta appunto dallo Stato italiano. Ne deriva che l’art. 7 citato, stesso comma 4, successiva lett. d), riguarda soltanto le prestazioni di servizi – e quindi anche le consulenze – che non siano relative ad immobili situati in Italia. Peraltro, quest’ultima disposizione prevede che “le prestazioni derivanti da contratti… di consulenza e assistenza tecnica o legale,…, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti…, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica Europea”. Quindi, le consulenze effettuate a favore di soggetti residenti sono comunque tassate in Italia, a meno che il contribuente non dimostri che sono state utilizzate fuori della CEE, oggi UE. Conseguentemente, ammesso per ipotesi che la fattispecie in esame fosse sussumibile alla disposizione invocata dalla società ricorrente (ma così non è), le prestazioni rese dal D.C. ad un soggetto residente in Italia sarebbero comunque tassabili in Italia perchè rese a favore di un soggetto residente in Italia. Secondo il sistema tracciato dal legislatore, si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e quindi imponibili in Italia, le prestazioni di servizi:

a) rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio italiano o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3) (collegamento soggettivo attivo);

b) relative a beni immobili situati in Italia (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a)) (collegamento oggettivo);

c) rese a soggetti domiciliati o residenti in Italia, salvo che non siano utilizzate fuori dell’UE. (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d)) (collegamento soggettivo passivo).

La fattispecie in esame, mancando la prova della utilizzazione extracomunitaria, che avrebbe dovuto essere fornita da chi sostiene la tesi della extraterritorialità della prestazione, sfugge soltanto alla regola generale della tassazione collegata al soggetto attivo della stessa, ma rientra, a pieno titolo, in entrambe le altre due previsioni. Nella prima (sub b) per il collegamento oggettivo e nella seconda (sub c) per il collegamento soggettivo passivo.

Parte ricorrente assume anche che l’amministrazione finanziaria non avrebbe tempestivamente contestato che la prestazione sia stata fornita all’estero e che quindi tale circostanza deve essere considerata come provata. Anche questo assunto appare infondato. Innanzitutto, l’esclusione dal campo di applicazione dell’iva della prestazione fornita da un soggetto non residente non è collegata al luogo in cui la prestazione sia stata fornita, ma al luogo in cui sia stata utilizzata, che è cosa ben diversa, e non risulta che la parte ricorrente abbia spiegato, nei gradi di merito, come le prestazioni del D.C. siano state utilizzate all’estero. Inoltre, l’amministrazione finanziaria, ritenendo che nella specie dovesse trovare applicazione la disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. a), ha comunque contestato che il dato relativo al luogo della prestazione o della, sua utilizzazione avesse rilevanza nella specie. La tesi della attività di loobbyng prospettata in questa sede, oltre ad essere nuova, comunque non porterebbe alla conclusione che la consulenza sia stata poi “utilizzatà” negli USA, trattandosi della stipula di un contratto di locazione (come assume la stessa ricorrente) relativo a beni situati in Italia, presumibilmente (in assenza di prova contraria) avvenuta in Italia, Anche il precedente, non recentissimo, citato dalla ricorrente, in una materia particolare come quella della pubblicità (Cass. 11141/1996), sostanzialmente valorizza l’elemento della utilizzazione del servizio. Peraltro, il precedente esaminato da questa Corte riguardava un tipo di attività particolare, in relazione alla quale la difficoltà di individuare il luogo della prestazione ai fini iva, ha indotto questa Corte a rimettere la questione alla CGUF: (Ord. 26995/2007).

In definitiva, rileva il Collegio.

a) nel merito, non risulta che la società ricorrente abbia fornito la prova della sussistenza dei presupposti di fatto che, secondo la sua prospettazione giuridica, rendeva i servizi resi dal D.C. fuori campo di applicazione iva;

b) in punto di diritto, la corretta interpretazione della normativa di riferimento deve fare leva sul dato caratterizzante della fattispecie costituito dalla localizzazione del bene immobile, in relazione al quale sono stati resi i servizi del D.C., secondo il criterio del collegamento oggettivo, con la conseguenza che tutte le eccezioni connesse alla tesi del collegamento soggettivo passivo devono considerarsi assorbite. Tale conclusione, contrariamente a quanto eccepisce la ricorrente, è perfettamente in linea con il disposto dell’art. 9, paragrafo 2, lett. a) della dir. 77/388/CFE, vigente ratione temporis, secondo il quale “il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile,…, è quello dove il bene è situato”.

2. Assorbite sono anche le censure di omessa pronuncia e di vizio di motivazione prospettate con il secondo motivo, con le quali la ricorrente lamenta la mancata valutazione degli argomenti e delle tesi prospettate a sostegno dell’assunto, non condivisibile, dell’applicabilità, nella specie, della ipotesi fiscale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d).

3. Con il terzo motivo, relativo al recupero della detrazione di imposta inerente agli esercizi 1996 e 1997, vengono denunciate in maniera generica e complessiva numerose norme di rito e di diritto sostanziale. La tecnica di redazione del motivo non aiuta la comprensione analitica delle singole censure in relazione alla violazione delle singole disposizioni. Tuttavia, il Collegio in uno sforzo maieutico di ricostruzione e di sintetizzazione del pensiero della difesa della ricorrente, ritiene che le doglianze siano comunque prive di fondamento, oltre che inammissibili per carenza di analiticità in generale (v. Cass. 18421/2009: “Il ricorso per cassazione richiede, da un lato, per ogni motivo di ricorso, la rubrica del motivo, con la puntuale indicazione delle ragioni per cui il motivo medesimo – tra quelli espressamente previsti dall’art. 360 c.p.c. – è proposto; dall’altro, esige l’illustrazione del singolo motivo, contenente l’esposizione degli argomenti invocati a sostegno della decisione assunta con la sentenza impugnata, e l’analitica precisazione delle considerazioni che. in relazione al motivo come espressamente indicato nella rubrica, giustificano la cassazione della sentenza”).

Sostanzialmente, la difesa della società ricorrente denuncia, per un verso, di non avere avuto risposta alla eccezione di avere legittimamente esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta entro il biennio, e, per altro verso, che l’appello dell’ufficio riguardava soltanto “la tardività della detrazione per le fatture del 1996…. facendo acquiescenza… relativamente all’iva e alle fatture relative al 1997 e agli anni successivi” (p. 57 dell’odierno ricorso), con la conseguenza che la CTR pronunciando sull’intero biennio era andata ultra petita.

La prima doglianza è smentita dalla lettura della sentenza impugnata nella quale si legge appunto che “la detrazione in questione è illegittima, posto che la disposizione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, periodo 2, come modificato dal D.Lgs. n. 313 del 1997 – relativa al diritto alla detrazione d’imposta relativa ai beni e servizi acquistati, esercitabile, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello d’insorgenza del diritto alla detrazione (coincidente con quello dell’esigibilità dell’imposta, coincidente a sua volta, per quanto qui interessa, con quello di effettuazione delle operazioni) – è applicabile, a sensi del D.Lgs. n. 313 del 1997, art. 11, comma 1, solo agli acquisti e alle importazioni la cui imposta diviene esigibile a decorrere dal 1 gennaio 1998, mentre, per le annualità precedenti valeva il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 4, (poi abrogato dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 9), alla cui stregua “il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate nei mesi di competenza, nè in sede di dichiarazione annuale”.

Quanto alla seconda doglianza, premesso che la materia del contendere riguarda la legittimità delle detrazioni di imposta afferente il biennio 1996 – 1997 e che dal tenore della trascrizione dell’appello dell’ufficio (p. 56 dell’odierno ricorso) è evidente che l’impugnazione riguardava entrambe le annualità (“La società nulla evidenzia circa quei costi fatturati in anni trascorsi (1996 – 1997). ma portati in detrazione nel 1999”), non si comprende dove sarebbe l’ultrapetizione denunciata.

Nel coacervo di argomentazioni che si accavallano in maniera non sempre chiara e consequenziale, viene prospettato l’argomento della neutralità dell’iva e de diritto del contribuente alla detrazione dell’imposta comunque pagata. Anche il diritto alla detrazione, però, deve essere esercitato secondo le regole stabilite dal legislatore, che servono ad evitare abusi e ad agevolare i controlli. In questa ottica si collocano anche i precedenti citati dalla ricorrente secondo i quali non si perde il diritto al rimborso quando il contribuente riceva in ritardo una fattura e non provveda alla regolarizzazione, a condizione però che provveda ad annotarla e a portarla in detrazione nei termini previsti. Tale indirizzo giurisprudenziale è stata confermato anche di recente, ma presuppone l’accertamento in fatto di circostanze che nella specie non risulta che siano state mai dedotte. Infatti, “alla luce del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 21, 41 e 6, il contribuente che riceva in ritardo una fattura e non provveda alla regolarizzazione dell’operazione nei quattro mesi dal termine in cui la fattura stessa avrebbe dovuto essere emessa incorre soltanto nelle sanzioni specificamente contemplate per tale violazione, ma non perde il diritto alla detrazione dell’IVA, purchè provveda ad annotare la fattura entro il termine previsto a partire dal suo arrivo, ed a portarla in detrazione con la prima dichiarazione utile, ovvero con la dichiarazione riepilogativa annuale” (Cass. 11208/2007). Per non perdere il diritto alla detrazione, occorre comunque che il contribuente provi di avere ricevuto in ritardo la iattura, di non aver provveduto a regolarizzare l’operazione e di aver rispettato gli ulteriori adempimenti. Il riconoscimento del diritto al rimborso va bilanciato con le esigenze di controllo e di contrasto delle frodi e, quindi, va esercitato secondo le procedure stabilite dal legislatore per consentire di effettuare tempestivamente i controlli incrociati e di evitare anche eventuali abusi che possono consistere nella utilizzazione di fatture falsa ed anche nel replicare indebitamente le richieste di rimborso. Tale conclusione non appare in contrasto con le disposizioni comunitarie, considerato che l’art. 18 della c.d. sesta direttiva CEE, vigente ratione temporis, prevede specifiche modalità che condizionano l’esercizio del diritto alla deduzione (rectius. detrazione).

4. Con il quarto ed ultimo motivo, relativo al recupero di imposta per costi ritenuti non inerenti o non documentati, la società ricorrente denuncia congiuntamente la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, vizi di motivazione, di omessa pronuncia e di ultrapetizione, sostenendo che la CTR afferma apoditticamente che la inerenza non sarebbe dimostrata dai documenti in atti, che tali documenti attestano una causale estranea all’impresa o che riguarda soggetti terzi con i quali la società non risultava avere rapporti nell’anno. In realtà, la motivazione, per quanto sintetica, non può dirsi inesistente o insufficiente, posto che dalla stessa si evince chiaramente che i giudici di merito hanno esaminato la documentazione ed hanno ritenuto che fosse riferita a prestazioni estranee alla attività dell’impresa o fornite da soggetti che non avevano avuto rapporti con l’impresa nel 1999. A fronte di queste affermazioni la ricorrente, per formulare una censura proficua, avrebbe dovuto spiegare perchè invece si trattasse di prestazioni che erano inerenti all’impresa e, quindi, legittimamente riportate tra i costi (con conseguente detraibilità dell’imposta). La ricorrente si limita invece a rinviare all’elenco della documentazione prodotta (punto 2.3.3. del ricorso) richiedendo implicitamente un inammissibile esame di merito della stessa da parte di questa Corte. Nessuna parola sul perchè tale documentazione fosse invece inerente alla attività della società.

Infine, viene denunciato il vizio di extrapetizione in relazione alla affermazione della CTR secondo la quale le fatture riguarderebbero soggetti terzi con i quali la società non avrebbe avuto rapporti, in quanto l’assunto porterebbe alla conclusione che si tratterebbe di fatture fittizie piuttosto che fatture relative a prestazioni non inerenti. La distinzione, nella specie, è priva di qualsiasi rilevanza. La fattura emessa da un soggetto che non abbia avuto rapporti con la società è comunque una fattura che espone un costo che non si può ritenere inerente alla attività della società. L’utilizzo di fatture false non consente il recupero dell’imposta ed in più comporta l’applicazione di una sanzione. Sanzione che però nella specie non è in discussione e quindi non sono stati superati i limiti del thema decidendum.

5. Conseguentemente, il ricorso va rigettato. In assenza di attività difensiva svolta dalla parte intimata, non occorre procedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 1 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 26 maggio 2010