Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12823 del 13/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2021, (ud. 25/11/2020, dep. 13/05/2021), n.12823

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCITO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 16409 del ruolo generale dell’anno

2013, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A.M.E. s.p.a., in liquidazione- già Gruppo Sintesi s.p.a.- in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa, giusta procura speciale apposta a margine del controricorso,

dall’avv.to Domenico Columba, elettivamente domiciliato presso lo

studio del difensore in Roma, Via Archimede n. 143;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Friuli Venezia-Giulia, n. 8/01/13, depositata in data

22 gennaio 2013, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

25 novembre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 8/01/13, depositata in data 22 gennaio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Giulia, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t. nei confronti del Gruppo Sintesi s.p.a. in persona del legale rappresentante p.t., avverso la sentenza n. 100/2/2011, della Commissione tributaria provinciale di Pordenone che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta società avverso gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS) con i quali, previo p.v.c. della G.d.F. di (OMISSIS), erano state recuperate a tassazione nei confronti di quest’ultima, ai fini Ires e Irap, per gli anni 2006 e 2007, quote di ammortamento, ritenute indebitamente dedotte, dei maggiori valori delle immobilizzazioni emersi in sede di conferimento dei rami di azienda da parte delle società Sintesi 2 s.p.a. e Galvanotecnica s.p.a. (conferenti) nei confronti della verificata Gruppo Sintesi s.p.a. (conferitaria), dovendo, ad avviso dell’Amministrazione, trovare applicazione il regime di “neutralità di imposta” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 176, comma 1, nel testo vigente ratione temporis, essendo mancata l’opzione, ai sensi del citato art. 176, comma 2, negli atti di conferimento, per il regime ordinario di tassazione ai fini delle imposte dirette;

– la CTR – confermando la decisione di primo grado, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che la mancata dichiarazione di opzione per il regime ordinario di tassazione (art. 9, art. 102, art. 103 del TUIR) negli atti di conferimento di azienda, ai sensi dell’art. 176 TUIR, comma 2, nel testo vigente ratione temporis, risultava irrilevante a fronte della equipollenza attribuita, in base al D.P.R. n. 442 del 1997, in tema di opzioni, ai comportamenti concludenti (nella specie, concretantesi nella indicazione in dichiarazione delle plusvalenze e delle quote di ammortamento come derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni determinati nella perizia di stima ex art. 2465 c.c.), ancorchè tenuti in epoca anteriore all’entrata in vigore del detto regolamento, in forza della norma di interpretazione autentica con portata retroattiva di cui alla L. n. 342 del 2000, art. 4;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un motivo cui ha resistito, con controricorso, la società contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 442 del 1997, artt. 1 e ss., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176 (nel testo vigente ratione temporis) per avere la CTR – confermando la decisione di primo grado – ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento in questione avendo la contribuente – anche in mancanza di una dichiarazione di opzione per il regime di tassazione ordinario negli atti di conferimento di azienda ai sensi del citato art. 176, comma 2 – optato per tale regime, per facta concludentia, in base al D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1 (mediante indicazione in dichiarazione delle plusvalenze e delle quote di ammortamento derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni attributi nella perizia di stima redatta ex art. 2465 c.c.); ciò, ad avviso della ricorrente, senza considerare la prevalenza della norma speciale di cui al citato art. 176, comma 2, nel testo vigente ratione temporis (introdotta con il D.Lgs. n. 344 del 2003), rispetto a quella generale- peraltro antecedente- contenuta nel D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1, disciplinante le modalità di opzione, revoca e variazione delle stesse in relazione a regimi di determinazione dell’imposta o regimi contabili attinenti alla posizione soggettiva del contribuente o all’attività globalmente svolta da questi e non anche al regime fiscale applicabile ai singoli negozi giuridici;

– il motivo è infondato;

– in punto di fatto, come si evince dalla sentenza impugnata e, peraltro, costituisce circostanza incontestata, la società verificata (conferitaria dell’operazione straordinaria di conferimento di azienda posta in essere nel 2005) ha applicato, ai fini delle imposte dirette, il regime ordinario di tassazione (art. 9, art. 102 e art. 103 TUIR) e non quello di “neutralità fiscale” di cui all’art. 176 TUIR, comma 1, nella versione vigente ratione temporis, in quanto, anche in mancanza della dichiarazione di opzione negli atti di conferimento ai sensi del citato art. 176, comma 2, ha optato per il regime ordinario, in base a comportamenti concludenti, quali nella specie, la indicazione nella contabilità delle attività e passività conferite con i valori attributi nella perizia di stima redatta ex art. 2465 c.c.;

– ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176 – nella formulazione vigente ratione temporis, ante novella ex lege n. 244 del 2007: “1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b). Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. 2. In luogo dell’applicazione delle disposizioni del comma 1, i soggetti ivi indicati possono optare, nell’atto di conferimento, per l’applicazione delle disposizioni del presente testo unico”;

– la disciplina legislativa, quindi, stabilisce la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sicchè la società conferitaria subentra nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito. Ai sensi del citato art. 176, comma 1, il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita ed il conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti. Ciò significa che il conferitario assumerà il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell’esercizio anteriore al conferimento. Di conseguenza, il conferitario deve effettuare gli ammortamenti per l’intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non può effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, nè può dedurli, attesa la portata derogatoria dell’art. 176 (commi 1 e 4), norma inserita nella disciplina fiscale delle operazioni straordinarie, che tende a garantire la neutralità fiscale e la continuità dei valori fiscali nel caso di conferimento di azienda (v. Cass. n. 34750 del 2019); in luogo dell’applicazione di tale regime fiscale neutrale i soggetti indicati nel comma 1, ai sensi dell’art. 176, comma 2, potevano optare, nell’atto di conferimento, per l’applicazione dell’ordinario regime di tassazione;

– a seguito della modifica dell’art. 176 TUIR, in forza della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 46 (L. finanziaria 2008), dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il regime di neutralità fiscale deve considerarsi il regime naturale per i conferimenti d’azienda effettuati nell’esercizio di imprese commerciali con conseguente irrilevanza ai fini fiscali dell’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti, determinandosi una netta separazione tra valori civilistici e valori fiscali (Cass. n. 1232 del 2020). In particolare, è stato abrogato dell’art. 176, il comma 2, ed è stato inserito il comma 2-ter, che ha introdotto la possibilità, per la società conferitaria, in ipotesi di conferimento d’azienda, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori civilistici iscritti in bilancio a titolo di immobilizzazioni materiali e immateriali all’esito del conferimento, optando per l’applicazione di un’imposta sostitutiva, con aliquota progressiva che varia dal 12 al 16 per cento, delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, procedendo in tal modo all’affrancamento dei plusvalori latenti, i cui scaglioni dipendono dall’ammontare dei plusvalori oggetto di riconoscimento fiscale;

– la disciplina normativa introdotta dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (recante “norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette”), all’art. 1 stabilisce che “l’opzione e la revoca di regimi di determinazione della imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità della opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività…”, mentre al successivo art. 2, comma 3, dispone che la violazione degli obblighi di comunicazione dell’opzione mediante la dichiarazione annuale IVA o la dichiarazione dei redditi, non pregiudica la opzione esercitata per “facta concludentia”, salva l’applicabilità delle previste sanzioni pecuniarie. La predetta disciplina normativa trova applicazione anche “ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del citato Decreto n. 442 del 1997” come disposto dalla norma di interpretazione autentica dettata dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 4 (Cass. n. 24944 del 2011);

– questa Corte ha già precisato che “il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1, che, nell’attribuire rilevanza ai comportamenti concludenti si riferisce soltanto ai regimi di determinazione delle imposte od ai regimi contabili e non può trovare applicazione con riferimento alle modalità di pagamento delle imposte” (Cass., sez. 5, ordinanza n. 31061 del 30/11/2018; 2/3/2020 n. 5647);

– alla luce del sopra ricostruito quadro normativo, il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1, si pone, dunque, come una regola generale in materia di opzioni che – affiancandosi alle disposizioni specifiche, come nel caso di specie il citato art. 172, comma 2 (benchè successivo in quanto introdotto con il D.Lgs. n. 344 del 2003) – consente pur sempre che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili (tra cui va ricompreso il regime ordinario di tassazione ai sensi dell’art. 9 TUIR, art. 102 TUIR e art. 103 TUIR) si possano desumere da comportamenti concludenti del contribuente, essendo espressamente fatta salva la validità dell’opzione anche nelle ipotesi di omessa, tardiva o irregolare comunicazione, sanzionabili secondo le vigenti disposizioni (D.P.R. n. 442 del 1997, art. 2, comma 3);

– nella sentenza impugnata, la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi in materia, avendo ritenuto validamente esercitata l’opzione per il regime ordinario di tassazione da parte della società verificata (conferitaria), anche in mancanza di una specifica dichiarazione negli atti di conferimento ai sensi del citato art. 176, comma 2, vigente ratione temporis, mediante facta concludentia, in forza della disposizione generale di cui al D.Lgs. n. 442 del 1997, art. 1, che, nella specie, si erano concretati nella indicazione in contabilità delle plusvalenze e delle quote di ammortamento come derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni determinati nella perizia di stima ex art. 2465 c.c.; da qui la ritenuta illegittimità degli avvisi di accertamento in questione con i quali, sul presupposto dell’assoggettamento dell’operazione societaria straordinaria al “regime fiscale neutrale” in mancanza della espressa opzione, negli atti di conferimento, per il regime di tassazione ordinario, l’Ufficio aveva ritenuto indebitamente detratte le quote di ammortamento dei maggiori valori delle immobilizzazioni attributi nella perizia di stima;

– in conclusione il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in complessive 6.000,00, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2021