Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12815 del 13/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2021, (ud. 20/10/2020, dep. 13/05/2021), n.12815

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4628-2013 proposto da:

T.R., T.L., M.G.,

T.E., elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DI VILLA SEVERINI N.

54, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE TINELLI, che li

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MAURIZIO DE LORENZI;

– ricorrenti –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 446/2012 della COMM. TRIB. REG. del LAZIO,

depositata il 26/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

20/10/2020 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del

sostituto procuratore generale Dott. DE MATTEIS STANISLAO che ha

chiesto che la Corte accolta i motivi ottavo, nono e undicesimo con

rinvio alla CTR. Conseguenze di legge.

 

Fatto

RITENUTO

che:

I contribuenti T.L., M.G., T.E. e T.R. ricorrevano contro gli avvisi di accertamento relativi ad irpef 2004, con i quali – sul presupposto di un altro accertamento a carico della società Siel Elettronica srl, della quale essi erano soci, in cui veniva ritenuta l’esistenza di un maggior reddito societario non dichiarato -, erano ad essi attribuiti maggiori redditi da partecipazione, rappresentati dagli utili non dichiarati dalla Siel e distribuiti ai soci.

Il maggior reddito attribuito alla Siel Elettronica srl derivava, almeno in parte, a sua volta, dall’accertamento a carico di altra società, la Torvast srl, della quale Siel era socia, e consisteva quindi nella ritenuta distribuzione al socio del maggior reddito non dichiarato da Torvast srl.

La CTP di Roma, riuniti i ricorsi, li rigettava perchè gli accertamenti nei confronti delle due società (Torvast e Siel) che rappresentavano il presupposto degli accertamenti nei confronti delle persone fisiche, erano divenuti definitivi.

I contribuenti ricorrevano alla CTR del Lazio la quale, sostanzialmente per il medesimo motivo e per il fatto che Siel era una società a ristretta base partecipativa, respingeva l’appello.

Contro quest’ultima sentenza ricorrono a questa Corte i contribuenti sulla base di undici motivi.

L’ufficio non si è costituito con controricorso, ma ha depositato una nota con dichiarazione di costituzione al solo fine della eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte.

I ricorrenti hanno depositato memoria del (OMISSIS).

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo i contribuenti deducono violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4); nonchè violazione dell’art. 2909 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Nel giudizio di primo grado, l’ufficio aveva eccepito l’inammissibilità del ricorso dei contribuenti, laddove mirava a contestare il presupposto dell’accertamento a loro carico, e quindi la determinazione del reddito a carico delle società, per il fatto che i soci non potevano più mettere in discussione gli accertamenti alle società, divenuti definitivi. La CTP, pur respingendo il ricorso dei soci nel merito, aveva rigettato tale eccezione di inammissibilità formulata dall’ufficio, ed aveva ammesso la possibilità per i soci di contestare l’accertamento a carico delle società, nell’esercizio del loro diritto di difesa; questa parte di sentenza, su cui l’ufficio era soccombente, non veniva contestata in appello dall’ufficio, cosicchè su di essa scendeva il giudicato. La sentenza della CTR, laddove ha adottato, invece, come punto di partenza della motivazione proprio la definitività degli accertamenti a carico delle società, affermando che essi non potevano più essere messi in discussione, ha esorbitato dai limiti della domanda, pronunciandosi su una eccezione non riproposta dall’ufficio, e si è posta in contrasto con tale giudicato interno.

Con il secondo motivo deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 24 Cost. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) nonchè violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 3 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Affermando che i soci non potevano più mettere in discussione l’accertamento a carico delle società, la CTR ha violato il loro diritto di difesa.

I primi due motivi possono essere trattati congiuntamente, attesa la questione comune, e sono infondati.

E’ infondato nel merito il secondo motivo.

E’ pacifico, nella giurisprudenza di legittimità, che l’accertamento del maggior reddito nei confronti di società di capitali a ristretta base partecipativa legittima la presunzione di distribuzione degli utili tra i soci, in quanto la stessa ha origine nella partecipazione, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria rispetto alla pretesa dell’Amministrazione finanziaria dimostrando che i maggiori ricavi dell’ente sono stati accantonati o reinvestiti (sez. V, n. 32959 del 2018, sez. V n. 27778 del 2017, sez. V, n. 33976 del 2019).

E’ vero, peraltro, che non sempre univoca appare la giurisprudenza di legittimità sulla facoltà per il socio che impugni l’accertamento sui redditi di partecipazione di contestare – quando l’accertamento della società non sia stato impugnato da quest’ultima e sia diventato definitivo – anche l’accertamento societario, “presupposto” dell’accertamento di partecipazione.

Questo collegio ritiene di dover seguire l’orientamento più rigoroso, atteso che dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale, discende la presunzione di conoscenza dell’accertamento societario presupposto.

In mancanza, dunque, di una impugnazione dell’accertamento sul reddito societario, quest’ultimo non può essere messo in discussione nel giudizio sul reddito da partecipazione, anche perchè, come affermato da questa Corte ancora da ultimo (sez. VI-5, n. 3980 del 2020), il socio di società a ristretta base partecipativa ha la possibilità di venire a conoscenza dell’accertamento a carico della società, avendo diritto, ex art. 2261 c.c., di consultarne la documentazione; se non lo ha fatto e l’accertamento diventa definitivo, non può successivamente dolersene.

E’ vero che la conoscibilità dell’accertamento societario da parte dei soci nel caso di specie potrebbe trovare una possibile obiezione nel fatto che, oltre ai ricorrenti, esistevano altri soci, però è anche vero che la famiglia T. possedeva il 96% di Siel, per cui un ruolo importante nella società non si può disconoscere.

Resta però la questione processuale, di cui al primo motivo.

In primo grado, infatti, l’ufficio aveva proposto un’eccezione di inammissibilità del ricorso che si basava proprio sull’argomento appena esposto, secondo il quale, poichè i motivi di ricorso dei soci contro gli avvisi personali riguardavano, invece, la contestazione del maggior reddito societario, essi erano appunto inammissibili perchè gli accertamenti nei confronti delle società erano divenuti definitivi.

La CTP aveva rigettato l’eccezione, ammettendo quindi la sindacabilità dell’accertamento societario, pur rigettando, nonostante questo, il ricorso dei contribuenti nel merito.

L’ufficio non avrebbe riproposto l’argomento secondo il quale il ricorso dei contribuenti non poteva mettere in discussione l’accertamento della società, ma in appello avrebbe controdedotto solo nel merito (sulla prova del maggior reddito, prova della distribuzione).

La CTR, nella sentenza impugnata, afferma, invece, all’inizio della motivazione, che il punto di partenza dell’analisi è proprio il fatto che l’accertamento a carico della società è definitivo e quindi non può essere messo in discussione.

Il motivo dei ricorrenti deduce, quindi, che la CTR ha preso a base della motivazione un punto sul quale era, invece, sceso il giudicato, perchè l’argomento fondante l’eccezione dell’ufficio in primo grado non era stato riproposto dall’ufficio in appello.

Occorre, quindi, chiedersi se la questione su cui sarebbe sceso il giudicato interno è davvero idonea al formarsi del suddetto istituto processuale.

Nel caso di specie, infatti, il motivo di ricorso dei ricorrenti in primo grado (sul quale, tra l’altro, gli stessi rimanevano soccombenti e l’ufficio vincitore) atteneva al merito dell’avviso di accertamento societario, e la valutazione sulla sindacabilità di quest’ultimo, seppure oggetto di specifica eccezione, si poneva però essenzialmente come presupposto logico del motivo di ricorso principale, come questione strumentale alla soluzione della questione oggetto del motivo.

Infatti, questa Corte (Sez. II n. 8645 del 2020) ha avuto modo di affermare che:

il giudicato interno non si forma su ogni questione di fatto o di diritto su cui il giudice, nel dirimere il relativo contrasto, abbia espresso il proprio convincimento, ma solo su quelle statuizioni dotate di una propria e compiuta individualità. Ne restano escluse, perciò, sia le mere argomentazioni, sia le esposizioni di un’astratta tesi giuridica, pur se servano a risolvere questioni strumentali rispetto all’attribuzione del bene controverso (v. nn. 9628/97 e 6757/01), sia i necessari presupposti logico-giuridici del singolo capo di pronuncia che sia stato impugnato (v. nn. 3089/83, 3603/79 e 3478/78, germinate da S.U. n. 3498/76). Ne consegue che l’impugnazione della pronuncia di merito coinvolge necessariamente anche il ragionamento giuridico – esatto o errato che sia – che la sostiene, lasciando libero il giudice dell’impugnazione di confermare la decisione anche sulla base di una diversa motivazione in diritto (cfr. n. 9628/97).

Costante l’indirizzo che ne è seguito, nel senso che la formazione della cosa giudicata (s’intende, in senso processuale) per mancata impugnazione su un determinato capo della sentenza investita dall’impugnazione, può verificarsi soltanto con riferimento ai capi della stessa sentenza completamente autonomi, in quanto concernenti questioni affatto indipendenti da quelle investite dai motivi di gravame, perchè fondate su autonomi presupposti di fatto e di diritto, tali da consentire che ciascun capo conservi efficacia precettiva anche se gli altri vengono meno, mentre, invece, non può verificarsi sulle affermazioni contenute nella sentenza che costituiscano mera premessa logica della statuizione adottata, ove quest’ultima sia oggetto del gravame (n. 9823/99, cui adde le successive nn. 8859/01, 20143/05, 10043/06, 4363/09, 4732/12 e 21566/17).

Quanto fin qui considerato sulla statuizione minima suscettibile di acquisire la stabilità del giudicato interno, non può che reagire sul concetto di soccombenza. Anche una semplice questione la cui decisione non produca soccombenza tecnica (per il fatto di non coincidere con un capo di domanda) può tradursi in parte di sentenza soggetta a specifica impugnazione” pena la sua intangibilità endoprocessuale; ma ciò sempre a patto che essa possa qualificarsi come “autonoma” e/o “indipendente” rispetto alle successive parti della sentenza stessa. Ne deriva che la soccombenza su semplice questione, che sola può legittimare l’impugnazione incidentale condizionata (cfr. ex multis e da ultimo, la n. 18648/18)” è profilata dalla latitudine che si assegna alla nozione di parte di sentenza. Di fronte alla decisione di una sub-questione (o, se si preferisce, di una questione non autonoma) non si dà soccombenza, a nulla rilevando che nel risolverla il giudice abbia aderito alla tesi sostenuta dall’una parte e confutato quella caldeggiata dall’altra.

Nel caso di specie, è vero che le argomentazioni della CTR sulla sindacabilità dell’accertamento societario sono anche in risposta ad un’eccezione dell’ufficio, ma è anche vero che le stesse avrebbero dovuto in ogni caso essere svolte, almeno implicitamente, essendo il presupposto logico della domanda dei contribuenti, e cioè l’infondatezza nel merito dell’accertamento societario stesso, per contestare l’esistenza degli utili che l’ufficio ha ritenuto distribuiti ai soci, ed attenendo all’ambito della prova che i contribuenti potevano offrire.

Inoltre questa Corte (sez. V, n. 10027 del 2009) ha affermato che:

“Il giudicato implicito, formandosi sulle questioni e sugli accertamenti che costituiscono il presupposto logico indispensabile di una questione o di un accertamento sul quale si sia formato un giudicato esplicito, non è configurabile in relazione alle questioni pregiudiziali all’esame del merito ovvero a quelle concernenti la proponibilità dell’azione quando, intervenuta la decisione sul merito della domanda, la parte soccombente abbia proposto impugnazione relativamente alla sola (o a tutte le) statuizioni di merito in essa contenute, in quanto detta impugnazione impedisce la formazione del giudicato esplicito su almeno una questione o un accertamento di merito, che costituiscono l’indispensabile presupposto del giudicato implicito. Inoltre, quando il giudice decida esplicitamente su una questione, risolvendone implicitamente un’altra, rispetto alla quale la prima si ponga in rapporto di dipendenza e la decisione venga impugnata sulla questione risolta esplicitamente, non è configurabile un giudicato implicito sulla questione risolta implicitamente, essendo lo stesso precluso dall’impugnazione sulla questione dipendente, atteso che il giudicato implicito presuppone il passaggio in giudicato della decisione sulla questione dipendente decisa espressamente”.

Ora, dalla lettura di quanto riportato in ricorso sugli atti dei gradi precedenti, emerge che oggetto di discussione, dietro l’eccezione dell’ufficio, era, in realtà, l’ambito del diritto di difesa dei soci rispetto all’accertamento societario divenuto definitivo, e non un fatto estintivo o modificativo del loro diritto di opporsi alla pretesa tributaria. Infatti, i soci hanno avuto piena possibilità di difendersi nel merito, articolando le proprie difese.

Con il terzo motivo deducono insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La CTR non ha illustrato sulla base di quale percorso logico giuridico ha potuto concludere che gli accertamenti a carico delle società erano definitivi.

Il motivo è infondato.

E’ vero che il vizio dedotto è valutabile ai sensi della formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, prima della riforma del 2012, essendo stata depositata la sentenza impugnata nel giugno 2012, tuttavia occorre osservare che sulla definitività degli accertamenti a carico delle società non vi è mai stata contestazione. Anche nella parte narrativa del ricorso in cui si dà conto dello sviluppo della causa, il concetto per cui gli avvisi alle società erano divenuti definitivi non è mai stato posto in dubbio, avendo i contribuenti contestato in primo grado la tesi secondo cui la definitività dell’accertamento sul reddito societario impedisce ai soci di formulare osservazioni su di esso, ma non la definitività in sè dell’accertamento. La CTR ha, quindi, preso a base un fatto che non è stato messo in discussione in corso di causa.

Con il quarto motivo deducono violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

La CTR ha fatto riferimento all’art. 5 tuir, che riguarda invece le società di persone e non ha considerato che i ricorrenti non erano gli unici soci di Siel s.r.l..

Il motivo è infondato.

Se, indubbiamente, la formulazione della sentenza impugnata non è felice dove richiama l’art. 5 tuir, e lo accosta anche alle società di capitali a ristretta base, in realtà ha voluto esprimere il concetto per cui il principio della presunzione di distribuzione degli utili si applica alle società a ristretta base dove uno dei soci ha una posizione dominante (e nel caso di specie i ricorrenti possedevano comunque il 96%, come emerge da pag. 54 del ricorso in nota); pertanto, la CTR ha ritenuto che gli elementi addotti dai ricorrenti non facessero venire meno il suddetto principio. Quindi ha trattato, almeno implicitamente, la questione.

La restante parte del motivo, in particolare quella relativa alla ricostruzione della compagine sociale e dei rapporti di forza in essa, riguarda circostanze di fatto che non possono acquisire rilievo in questa sede di legittimità.

Con il quinto motivo deducono violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell’art. 115 c.p.c., comma 1 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Il ragionamento della CTR sulla consequenzialità del maggior reddito societario ai soci è errato perchè i ricorrenti non erano gli unici soci di Siel e non erano comunque in posizione di forza.

Il motivo è infondato.

Attraverso il richiamo alla sentenza n. 7174 del 2002, la CTR ha reso chiaro che la motivazione non consiste in una diretta applicazione dell’art. 5 tuir, ma nel ravvisare un collegamento tra utili della società e reddito dei soci. In realtà, i meccanismi di imputazione sono, evidentemente, diversi, e su questo non può non evidenziarsi una formulazione non tecnicamente appropriata della sentenza impugnata, ma, allo stesso tempo, il concetto che la CTR voleva esprimere è chiaro.

Anche in questo caso, poi, l’illustrazione del motivo coinvolge numerose questioni di fatto.

Con il sesto motivo deducono omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La CTR non ha considerato che i ricorrenti non avevano l’effettivo controllo della società Siel s.r.l..

Il motivo è infondato.

Premesso che anche questo motivo verte su numerose circostanze di fatto non deducibili nel giudizio di legittimità, non può non rilevarsi come, evidentemente, parlando di “posizione dominante” riferita ai ricorrenti, derivante dalla “proprietà di un consistente pacchetto di quote”, la CTR ha implicitamente ritenuto che avessero il controllo, rigettando gli argomenti addotti. Si tratta di una valutazione di fatto, la cui contestazione non è ammissibile in questa sede.

Con il settimo motivo deducono violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell’art. 115 c.p.c., comma 1 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

La CTR ha presunto la distribuzione dei maggiori redditi ai ricorrenti, affermando che non era stata data prova contraria, mentre i ricorrenti avevano dimostrato che la società in realtà non aveva prodotto utili perchè era in perdita.

Il motivo non può essere accolto per una ragione processuale, avendo addotto la violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 3, per una questione di mero fatto, quale la mancata produzione di utili da parte della società controllata, e quindi il mancato percepimento del reddito in contestazione da parte dei ricorrenti.

Con l’ottavo motivo deducono omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La motivazione è carente perchè non ha tenuto conto delle prove portate dai ricorrenti per dimostrare che la società non aveva prodotto alcun utile.

Con il nono motivo deducono omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La CTR non ha tenuto conto dei documenti prodotti che dimostravano la situazione economica della società che dimostrava l’assenza di utili da distribuire.

I due motivi in questione si possono trattare insieme, adducendo entrambi vizi motivazionali in merito all’adempimento dell’onere della prova contraria da parte dei ricorrenti, e sono infondati.

Gli stessi, infatti, censurano la sentenza di merito per non avere considerato i numerosi elementi che i ricorrenti affermano di avere prospettato in corso di causa per dimostrare che non fu mai distribuito alcun utile. Tuttavia, anche in questi motivi, la mancata distribuzione è prospettata unicamente in ragione della mancata produzione di reddito distribuibile da parte delle società a monte dei ricorrenti, come esplicitato a pag. 75 del ricorso, e poi nelle pagine seguenti. In altri termini, si reintroducono elementi attinenti all’accertamento della situazione economica e reddituale delle società, che sono, però, proprio gli elementi la cui analisi è preclusa, come condivisibilmente affermato dalla CTR, in quanto oggetto di un accertamento divenuto definitivo.

Sono argomenti, quindi, che non possono più scalfire la presunzione semplice di attribuzione degli utili ai soci rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori redditi non sono stati distribuiti ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (sez. V, ord. n. 19013 del 2016).

Se, quindi, è certamente possibile per i soci superare la presunzione di distribuzione mediante prova contraria, quest’ultima si deve basare su circostanze che non mettano, però, più in discussione l’accertamento societario, quali, appunto, il fatto che gli utili extracontabili siano stati in realtà accantonati o reinvestiti.

Vale solo la pena di ricordare che questa Corte ha più volte affermato che, in mancanza di prova contraria da parte del contribuente, va confermato l’accertamento ritenendosi legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale che, in tal caso, caratterizza la gestione sociale (sez. V, n. 25683 del 2016).

Ancora di recente questa Corte ha affermato che l’Amministrazione finanziaria può presumere che i soci di un’impresa a ristretta base familiare – anche se costituita sotto forma di società di capitali abbiano percepito “utili occulti” non contabilizzati in bilancio (sez. V, ord. n. 27049 del 2019).

Con il decimo motivo deducono violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in combinato disposto con gli artt. 2697 e 2729 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

I ricorrenti non avevano alcuna posizione dominante nella società, ma la compagine societaria aveva composizione complessa, non era una società a ristretta composizione su base familiare.

Con l’undicesimo motivo deducono omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La CTR ha applicato il principio dell’art. 5 tuir, per quanto numerosi elementi addotti in giudizio dimostrassero che non ve ne erano i presupposti.

I motivi, che possono essere trattati congiuntamente atteso il tema comune prospettato sotto diverse angolazioni sono infondati.

Si tratta, infatti, di valutazione di mero fatto che la CTR ha compiuto, anche con motivazione implicita: ha ritenuto la società a ristretta base, ed ha applicato le presunzioni conseguenti, seppure, si ripete, con un infelice richiamo all’art. 5 tuir.

In conclusione, il ricorso deve essere respinto.

Non essendosi l’ufficio costituito con controricorso, non vi è da statuire sulle spese, atteso che la nota con dichiarazione di costituzione al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione (che non si è svolta) non rivela il sostenimento di spese della parte vittoriosa che debbano essere rimborsate.

PQM

Rigetta il ricorso.

Dà atto della sussistenza dei presupposti del contributo unificato, se dovuto D.P.R n. 115 del 2002, ex art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 20 ottobre 2020 e, a seguito di riconvocazione da remoto, il 1 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2021

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