Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1280 del 22/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 22/01/2020, (ud. 23/01/2019, dep. 22/01/2020), n.1280

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14275/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

G.L.I. Srl, rappresentata e difesa dall’Avv.to Clementino Palmiero,

elettivamente domiciliata presso lo studio del medesimo in Roma, via

Albalonga n. 7, giusta procura a margine del ricorso;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 262/51/13, depositata il 29 novembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23

gennaio2019 dal Cons. Luigi Nocella.

Fatto

RILEVATO

che:

– G.L.I. s.r.l., titolare di deposito IVA all’interno dell'(OMISSIS), impugnava l’atto di irrogazione delle sanzioni n. (OMISSIS) notificatole il 29.09.2011, sulla scorta del coevo avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Dogane, all’esito di indagini della G.d.F., le aveva chiesto, quale debitrice in via solidale con Produzione 2000 s.a.s. di C.L. & C., il pagamento dell’IVA evasa negli anni 2006/2008 da tale società, ritenuta mera “cartiera”, in relazione all’importazione, effettuata per conto di clienti, ed avvenuta con richiesta di immissione in libera pratica ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b, di merci provenienti da paesi extracomunitari che, contrariamente a quanto dichiarato nelle bollette doganali, non erano mai transitate nel suo deposito fiscale.

– La Commissione tributaria provinciale di Napoli, con sentenza n. 618/28/12 depositata il 27.09.2012 respingeva il ricorso.

– La decisione, appellata da G.L.I., è stata riformata dalla CTR della Campania, sezione staccata di Napoli, con sentenza del 29.11.013.

– Il giudice d’appello, pur affermando che, per poter usufruire del pagamento differito dell’imposta, la merce deve essere introdotta fisicamente ed effettivamente nel deposito IVA, ha ritenuto che nella specie G.L.I. non potesse ritenersi solidalmente responsabile con l’importatrice, posto che: a) ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 8, il gestore risponde solidalmente con il soggetto passivo solo qualora non risultino osservate le prescrizioni stabilite con il D.M di cui al precedente comma 3, il quale si limita a stabilire che il depositario deve tenere un apposito registro di movimentazione dei beni, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, secondo le modalità per l’appunto previste dal D.M.; b) la mancata introduzione sarebbe una conseguenza automatica della violazione della disciplina sulla regolare tenuta del registro; c) nella specie, l’ufficio si era limitato a ritenere G.L.I. responsabile in solido dell’evasione dell’imposta senza indicare quali, fra le prescrizioni previste dal D.M. n. la stessa avesse violato.

– L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di unico motivo; G.L.I. s.r.l. resiste con controricorso e propone a sua volta ricorso incidentale condizionato fondato su due motivi.

– Il ricorso è stato fissato in camera di consiglio ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380 bis.1 c.p.c. come introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, art. 1 bis, conv. dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– Con l’unico motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. la violazione o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, nonchè dell’art. 98 Reg. Consiglio CEE n. 2913 del 1992 e del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 43, per avere la CTR erroneamente interpretato la prima norma, decontestualizzandola dalla normativa sovraordinata (gli artt. 98 segg. Reg. CEE n. 2913/1992 ed in particolare l’art. 101), dalla quale si evince con chiarezza che l’immagazzinamento delle merci nel deposito IVA è presupposto essenziale per ottenere le agevolazioni concernenti il pagamento differito dell’IVA; il giudice del merito avrebbe escluso la responsabilità solidale della depositaria per l’evasione d’imposta della (fittizia) depositante senza considerare che alla prima era stato contestato di aver determinato, con il proprio comportamento, una situazione nella quale al carico formale documentale delle merci non aveva corrisposto l’introduzione fisica delle stesse nel deposito, e dunque di aver violato la normativa doganale concorrendo all’introduzione irregolare della merce (ai sensi del D.P.R. n. 43 del 1972, art. 38); mentre del tutto irrilevante sarebbe, ai fini del riconoscimento di tale responsabilità, il mancato promovimento dell’azione penale nei confronti dei legali rappresentanti di G.L.I.

– Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato G.L.I. s.r.l. eccepisce, all’esito di una disamina del meccanismo di funzionamento del procedimento di immissione in libera pratica di merci extracomunitarie, l’inapplicabilità delle irrogate sanzioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 2, in quanto se l’IVA non doveva essere riscossa in dogana, mancando la materia imponibile, la sanzione, parametrata a quest’ultima, non potrebbe essere pretesa per carenza di omesso versamento; se invece VIVA doveva essere riscossa in dogana, si sarebbero dovute applicare, per espressa disposizione dell’art. 70 D. IVA, le sanzioni previste per i diritti di confine dal T.U.L.D. n. 43/1973.

– Con il secondo motivo la ricorrente incidentale ripropone l’eccezione di decadenza triennale dell’applicabilità delle sanzioni sancita dall’art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997, per essere trascorso più di un triennio dalla consumazione dei presunti illeciti (data delle immissioni in libera pratica), l’ultima delle quali risalente al febbraio 2008, e la data della contestazione, 10 ottobre 2011.

– Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato G.L.I. s.r.l. eccepisce, all’esito di una disamina del meccanismo di funzionamento del procedimento di immissione in libera pratica di merci extracomunitarie, l’inapplicabilità delle irrogate sanzioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 2, in quanto se l’IVA non doveva essere riscossa in dogana, mancando la materia imponibile, la sanzione, parametrata a quest’ultima, non potrebbe essere pretesa per carenza di omesso versamento; se invece l’IVA doveva essere riscossa in dogana, si sarebbero dovute applicare, per espressa disposizione dell’art. 70 D. IVA, le sanzioni previste per i diritti di confine dal T.U.L.D. n. 43 del 1973.

– Con il secondo motivo la ricorrente incidentale ripropone l’eccezione di decadenza triennale dell’applicabilità delle sanzioni sancita dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, per essere trascorso più di un triennio dalla consumazione dei presunti illeciti (data delle immissioni in libera pratica), l’ultima delle quali risalente al febbraio 2008, e la data della contestazione, 10 ottobre 2011.

– Il ricorso principale è fondato nei termini che di seguito si precisano.

– Come hanno già puntualmente affermato Cass. Sez. V, 19.05.2010 n. 12263 ed altre coeve e come ribadito dalla più recente Cass. Sez.VI- V, ord. 29.07.2015 n. 15995, “al fine di evitare l’immediato assolvimento dell’imposta per l’immissione in libera pratica di beni non comunitari, occorre la loro introduzione fisica e non solo virtuale in depositi fiscali”, deponendo in tal senso non solo il D.L. 331 del 1993, art. 50 bis, lettera comma 4, lett. b), nella parte in cui si riferisce alla necessità dell’introduzione dei beni importati in un deposito IVA ed il comma 6, laddove si riferisce alla successiva estrazione degli stessi dal deposito, ma altresì l’implicito ma essenziale collegamento del beneficio alla realizzazione di un contratto di deposito che, secondo la normativa civilistica, contempla la realità del rapporto e, quindi, la materiale presa in carico dei beni, restando perciò insufficiente il loro sommario esame e verifica senza una pur breve introduzione nei locali all’uopo destinati ed autorizzati; ed ancora il riferimento alla custodia dei beni medesimi contenuta sia nell’ articolo, comma 1, sia al medesimo comma 4, lett. e) ed h). Ciò che tuttavia maggiormente rileva è che questa Corte, nei menzionati precedenti, ha evidenziato come il riferimento alla realità del deposito si evinca in modo inequivoco dalla disciplina comunitaria, e precisamente dagli artt. 98-101 Reg. CEE 2913/1992, che definiscono come deposito doganale, sia pubblico che privato, il luogo ove le merci possono essere immagazzinate, e prevedono (art. 101) gli obblighi e la connessa responsabilità del depositario (vigilanza delle merci e rispetto delle norme relative alla loro conservazione); ove è oltremodo chiaro che il concetto di immagazzinamento è qualcosa di ancor più specifico di quello di deposito, richiedendo, oltre la realità della consegna ed il trasferimento della responsabilità della cosa, anche l’introduzione in un ambito chiuso qualificabile come magazzino o similare; infine l’art. 107 prevede che la registrazione e l’iscrizione in contabilità delle merci depositate siano operazioni successive all’introduzione delle stesse nel deposito, così implicitamente postulando l’avvenuta introduzione delle merci in magazzino.

Da tale complesso normativo, al quale la CTR ha dichiarato di prestare adesione, si evince che gli obblighi dell’importatore depositante e del depositario, entrambi tenuti a rispettarli siccome parti del medesimo rapporto, non possono limitarsi ad una verifica meramente documentale ed esteriore del materiale importato, anzi degli imballaggi nei quali esso viene importato, ma debbono estendersi alla verifica dell’introduzione delle merci nel deposito, di talchè il depositario, sia pure per un breve arco di tempo, ne assuma la materiale custodia, nel che consiste l’effetto naturale ed il tratto tipico ed essenziale del contratto di deposito, che implica nell’ordinamento italiano un rapporto di natura reale con la merce medesima al quale è poi connessa la relativa responsabilità per la custodia e l’obbligo di restituzione (art. 1766 c.c.; cfr. Cass. Sez. III 27.03.2007 n. 7493; Cass. Sez. III 25.11.2013 n. 26353). Nè tale esigenza è esclusa dal testo, invocato dalla controricorrente e richiamato nella pronuncia impugnata, della circolare dell’Agenzia delle Dogane n. 16/D del 28.04.2006: infatti dalla stessa si evince che l’Agenzia richiede un’introduzione delle merci in magazzino senza tempi minimi di giacenza purchè l’immagazzinamento “soddisfi le condizioni di custodia previste dalla norma e giustifichi economicamente e giuridicamente il contratto di deposito sottostante”; condizioni che presuppongono, entrambe, all’evidenza una giacenza caratterizzata dal trascorrere di un apprezzabile lasso di tempo e giammai un ingresso “figurativo”.

Invece la CTR, senza preliminarmente pronunciarsi sul punto dell’avvenuta introduzione o meno dei beni nel deposito, ha ritenuto di poter prescindere da tale accertamento sul rilievo che la responsabilità solidale del depositario sarebbe limitata, nei casi di introduzione per immissione in libera pratica di cui al citato art. 50 bis, comma 8, lett. b), ai casi di violazione del D.M., al quale fa richiamo la medesima norma, comma 3 (nella specie il D.M. 20 ottobre 1997, n. 419), con il quale è stata disciplinatala tenuta del registro della movimentazione di magazzino dei depositari.

Il giudice d’appello ha dunque omesso di tener conto che il comma 3 fa rinvio alla futura indicazione, con decreto del Ministro delle Finanze, non solo delle modalità di tenuta del registro, ma anche a quelle di introduzione ed estrazione dei beni dal deposito, così confermando che il rispetto di queste ultime da parte del depositario è elemento alla cui stregua valutare la sussistenza della sua responsabilità solidale per il pagamento dell’imposta dovuta; inoltre non ha considerato che il nucleo centrale della contestazione dell’Agenzia consisteva proprio nel contrasto fra le risultanze documentali formali e l’accertamento operato dalla G.d.F. concernente la mancata introduzione delle merci nel deposito fiscale.

E’ infondato l’assunto della controricorrente secondo cui argomenti in contrario si trarrebbero dalla innovazione introdotta dal D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5 bis, conv. dalla L. n. 2 del 2009, esplicitamente interpretativo dell’art. 50 bis, comma 4, lett. h): come questa Corte ha già avuto modo di chiarire (Cass. n. 12263 del 2010 cit.), detta norma, “nella parte in cui prevede l’esenzione dall’IVA per le prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite nei locali limitrofi nel senso che tali prestazioni “relative ai beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA””, effettivamente si limita” a consentire in locali limitrofi al deposito l’esecuzione di attività accessorie di manipolazione delle merci, senza però interferire sulla necessaria introduzione delle stesse ma, anzi, implicitamente confermandola, come si evince dal riferimento ai beni “consegnati” al depositarlo, ove il termine “consegna” non può ritenersi diverso da quello di “introduzione” nel deposito”; anzi la limitazione di tali operazioni entro un orizzonte temporale massimo di 60 gg., al fine di sottrarle all’obbligo di corresponsione dell’IVA, lascia intendere la riferibilità di detta disposizione ad un deposito protratto per un apprezzabile arco di tempo, cioè all’ipotesi in cui, in ragione di lavorazioni e modifiche applicate alle merci stoccate (i servizi cui si riferisce la lett. h e non già le semplici verifiche contabili ed esterne che possono effettuarsi in poche decine di minuti senza scaricare le merci dei mezzi di trasporto sui quali vengono “virtualmente” introdotte in un magazzino di deposito) si deve ritenere che l’immagazzinamento vi sia stato, ancorchè i servizi siano stati resi in aree immediatamente adiacenti al deposito ed all’uopo autorizzate.

– Infine non può valere ad escludere la responsabilità solidale del gestore del deposito IVA la circostanza che la G.d.F. non abbia elevato a suo carico contestazioni circa il rispetto della normativa che regolamenta il deposito sotto il profilo formale, o che non gli sia stata ascritta alcuna imputazione in sede penale: sotto il primo profilo occorre considerare che la responsabilità per il pagamento dell’Iva scaturisce dalla condotta efficiente del depositario che, consentendo all’importatore depositante di eludere il versamento immediato dell’imposta o di evaderla integralmente; sotto il secondo va invece considerato che la responsabilità per l’obbligazione tributaria scaturisce dal coinvolgimento nell’operazione imponibile, e non già dal concorso nella consumazione di eventuali illeciti penali dei quali si sia reso responsabile l’importatore, sulla cui natura peraltro non è stato fornito dalla controricorrente alcun dettaglio; di talchè, non essendo ravvisabile neppure alcuna ipotesi di pregiudiziale penale rispetto all’illecito tributario, l’accertamento delle obbligazioni tributarie corre su binari del tutto autonomi rispetto a quelli sui quali procede l’esercizio dell’azione penale.

L’accoglimento del ricorso principale comporta la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio della causa, per un nuovo esame, alla CTR della Campania in diversa composizione.

Va tuttavia ricordato che, secondo la giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, “l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’Iva all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b), conv., con modif., dalla L. n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sebbene tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza C-272/13 – Equoland del 17 luglio 2014. A tenore della quale detta violazione può essere punita, in relazione allo scarto temporale tra la dichiarazione e l’autofatturazione, con una specifica sanzione per il ritardo, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 – non fissa e che può consistere anche nel computo degli interessi di mora, purchè sia rispettato il principio di proporzionalità – la cui adeguata determinazione, implicando un accertamento di fatto, compete al giudice di merito” (cfr., ex multis, Cass. n. 1327 del 2018; n. 12231 del 2017; v. anche Cass. n. 15988 e n. 17814 del 2015);

Nella specie, pertanto, il giudice del rinvio dovrà in primo luogo verificare se la questione di fatto, concernente l’avvenuto assolvimento dell’Iva da parte dell’importatrice mediante il sistema del reverse charge, dedotta in primo grado, sia stata devoluta in appello (dovendola, in tal caso, esaminare pregiudizialmente al fine eventuale di rideterminare la sanzione) o se, al contrario, debba ritenersi incontroverso fra le parti che Produzione 2000 s.a.s. ha evaso l’imposta.

Entrambi i motivi del ricorso incidentale condizionato vanno dichiarati inammissibili per difetto del presupposto della soccombenza, e quindi dell’interesse a ricorrere, siccome riguardanti questioni che non hanno costituito oggetto di pronuncia del Giudice d’appello e che potranno essere utilmente riproposte nel giudizio di rinvio (Cass. sez. II 5.01.2017 n. 134; Cass. sez. III 25.05.2010 n. 12728; Cass. sez. III 20.12.2009 n. 25821).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale nei sensi di cui in motivazione e dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Campania per nuovo esame anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. Fa carico al ricorrente incidentale del raddoppio del contributo unificato D.P.R. n. 115 del 2002, ex art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, il 23 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 22 gennaio 2020