Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12771 del 26/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 26/06/2020, (ud. 19/11/2019, dep. 26/06/2020), n.12771

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10583/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– ricorrente, controricorrente a ricorso incidentale –

contro

SAN BERNARDINO SRL, rappresentata e difeso dall’avv. Carlo Emilio

Traverso e dall’avv. Claudio Lucisano, presso il cui studio, in

Roma, via Crescenzio n. 91, è elettivamente domiciliata.

– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Umbria, sezione n. 64, n. 126/64/11, pronunciata il 19/04/2011,

depositata il 14/06/2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 novembre

2019 dal Consigliere Riccardo Guida.

Dato atto che il Procuratore Generale Francesco Salzano ha depositato

le proprie conclusioni chiedendo il rigetto del ricorso principale e

la declaratoria d’inammissibilità o il rigetto del ricorso

incidentale.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, sulla base di due motivi, nei confronti di San Bernardino Srl, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, che – in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRES, IRAP, IVA, per l’annualità 2004, maggiori ricavi non dichiarati conseguenti alla vendita di numerosi appartamenti del lotto “A” del progetto “Residenza (OMISSIS)”, nonchè la ripresa fiscale per l’indeducibilità di componenti negativi di reddito (interessi passivi dei soci per Euro 139.194,11) – ha rigettato l’appello principale dell’Agenzia e l’appello incidentale della società, confermando la sentenza di primo grado che aveva annullato il recupero riguardante i maggiori ricavi delle vendite immobiliari e, per converso, aveva reputato legittima l’indeducibilità degli interessi passivi sul finanziamento soci;

la commissione regionale, per quanto ancora rileva, ha affermato che il giudice di primo grado (che pure aveva errato nel richiamare il D.P.R. n. 204 del 2001, art. 1, quale norma applicabile solo alle vendite al dettaglio) aveva correttamente evidenziato che i valori dell’UTE non possono essere rappresentativi del prezzo reale di ciascuna unità immobiliare, dovendosi avere riguardo alle specifiche caratteristiche di ogni appartamento (per es.: la posizione, lo stato di avanzamento e le finiture); ha soggiunto che il lieve scostamento tra il valore dichiarato e quello accertato non può essere rappresentativo degli elementi gravi, precisi e concordanti, richiesti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 e, inoltre, che una conferma dell’assunto della società era data anche dalla concentrazione temporale di una parte consistente delle vendite, da cui era dato presumere la preesistenza di contratti preliminari stipulati a prezzi incentivanti, nella prima fase di costruzione;

il giudice d’appello, in sintesi, ha escluso che la determinazione dei valori medi delle unità abitative compiuta dall’ufficio fosse un indice significativo dei valori reali, in ragione di numerose varianti: caratteristiche delle singole unità immobiliari, capacità d’acquisto dei singoli acquirenti, oscillazioni del mercato immobiliare, temporanea situazione economico-finanziaria della venditrice che poteva avere ritenuto conveniente effettuare determinate vendite a prezzi incentivanti;

la commissione regionale, infine, ha ritenuta legittima l’applicazione del regime d’indeducibilità degli interessi, in conformità dell’art. 98 t.u.i.r., qualificando la vendita dei terreni effettuata dai soci, con corresponsione di interessi moratori conseguenti al ritardato pagamento del prezzo, come un’operazione di finanziamento in senso ampio;

la contribuente resiste con controricorso, nel quale propone ricorso incidentale, affidato a due motivi, illustrati con una memoria, cui replica l’Agenzia con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere escluso che il mero scostamento tra i valori dichiarati e quello mediamente praticato per immobili della stessa tipologia o similari, non fosse elemento presuntivo sufficiente per provare l’esistenza di operazioni imponibili non dichiarate, senza considerare che l’ufficio aveva allegato ulteriori elementi presuntivi (dettagliatamente indicati nella parte motiva dell’atto impositivo), i quali, apprezzati congiuntamente, erano idonei a integrare la prova, in quanto gravi, precisi e concordanti;

2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, “difetto di motivazione e omesso esame di punti decisivi”, l’Agenzia premette che la sentenza impugnata poggia su due affermazioni di fatto: (a) il modesto scostamento tra il valore dichiarato e il valore accertato, con riguardo per “poche unità immobiliari”; (b) la concentrazione temporale di una parte consistente delle vendite, che farebbe presumere che, in precedenza, fossero stati stipulati contratti preliminari incentivanti, nella prima fase di costruzione; censura, quindi, la decisione della CTR per non avere preso in considerazione, complessivamente, gli argomenti sui quali l’ufficio aveva fondato l’accertamento – vale a dire: 1) il rilievo concernente i ricavi minori rispetto ai costi sostenuti in ben 10 unità abitative, rispetto alle 48 cedute; 2) il rilievo concernente altre 7 cessioni immobiliari del medesimo lotto, le cui percentuali di ricarico (conseguite) risultavano irrealisticamente esigue, addirittura inferiori al 5% rispetto ai costi sostenuti; 3) l’incongruenza dei prezzi di vendita di unità immobiliari aventi caratteristiche e metrature simili; 4) i dati presenti nella banca dati OMI – e di essersi limitata a “prelevare a campione singole affermazioni per smentirle o convalidarle” (cfr. pag. 35 del ricorso per cassazione);

2.1. il motivo, da esaminare prioritariamente, è fondato;

(a) in subiecta materia, alla disciplina del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3, convertito dalla L. n. 248 del 2006 – che, integrando il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 comma 1, lett. d) e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, aveva attribuito valore di presunzione legale al c.d. valore normale dell’immobile, stabilito ai sensi dell’art. 9 t.u.i.r., al fine della determinazione del corrispettivo di cessione del cespite immobiliare – è seguita la disciplina introdotta dalla L. n. 244 del 2007, che, per le fattispecie negoziali insorte in epoca anteriore alla normativa del 2006, ha disposto, all’art. 1, comma 265, che: “In deroga alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 1, comma 2, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, commi 2, 3 e 23-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici”;

(b) la L. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008) con l’art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, ha modificato il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 3, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), eliminando le presunzioni introdotte dal D.L. n. 223 del 2006 e ogni riferimento al valore normale quale strumento di accertamento automatico sulle compravendite immobiliari;

in tale contesto interpretativo, come è stato ribadito anche di recente (Cass. 10/10/2019, n. 25510), la giurisprudenza consolidata di questa Corte ha affermato che, a seguito delle modifiche apportate ad opera della L. n. 88/del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo, ha eliminato la citata presunzione legale relativa ai sensi del D.L. n. 223 del 2006, ex art. 35, comma 3, è stato ripristinato il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti” (Cass. 12/04/2017, n. 9474; 11/05/2018, n. 11439);

al riguardo (cfr., da ultimo, Cass. 25/01/2019, n. 2155), si è precisato che la soppressione della presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, “non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purchè dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di “praesumptio de praesumpto”;

per esempio, secondo la giurisprudenza di questa Corte, è legittima, nel settore immobiliare, la rettifica dei corrispettivi dichiarati qualora si registri uno scostamento tra l’importo dei mutui e i minori prezzi indicati dal venditore (Cass. n. 26485/2016), ovvero qualora l’esito del raffronto con i valori OMI si combini con altri elementi, fra i quali la descritta difformità fra il prezzo e il maggiore importo del mutuo (Cass. n. 7857/2016);

nella fattispecie concreta, la commissione regionale ha negato la legittimità della ripresa sulla base di elementi di valutazione assai generici e appena delineati (le caratteristiche delle singole unità immobiliari, la capacità d’acquisto dei singoli acquirenti, le oscillazioni del mercato immobiliare, la temporanea situazione economico-finanziaria della venditrice che potrebbe avere praticato prezzi incentivanti), senza censire l’insieme di indici sintomatici che sostenevano l’atto impositivo, al fine di verificarne se essi, complessivamente apprezzati, costituissero presunzioni gravi, precise e concordanti dell’esistenza di operazioni imponibili non dichiarate;

in particolare, la CTR ha omesso di motivare sui dati specifici e fattuali indicati nell’atto di appello dell’Agenzia e, come sopra precisato, riprodotti nel ricorso per cassazione, vale a dire: 1) il rilievo concernente i ricavi minori rispetto ai costi sostenuti in ben 10 unità abitative, rispetto alle 48 cedute; 2) il rilievo concernente altre 7 cessioni immobiliari del medesimo lotto, le cui percentuali di ricarico (conseguite) risultavano irrealisticamente esigue, addirittura inferiori al 5% rispetto ai costi sostenuti; 3) l’incongruenza dei prezzi di vendita di unità immobiliari aventi caratteristiche e metrature simili; 4) i dati presenti nella banca dati OMI – e di essersi limitata a “prelevare a campione singole affermazioni per smentirle o convalidarle” (cfr. pag. 35 del ricorso per cassazione);

3. il primo motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento del secondo mezzo d’impugnazione;

4. con il primo motivo del ricorso incidentale, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia su un motivo di gravame; in subordine, vizio di motivazione per omesso esame di un punto decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la società assume che l’avviso impugnato annullava e sostituiva un precedente atto impositivo, per le medesime violazioni e soggiunge che, fin dal ricorso introduttivo del giudizio, aveva dedotto l’illegittimità e/o nullità dell’avviso di accertamento impugnato e di quello, presupposto, che esso annullava e sostituiva e che la commissione provinciale non si era pronunciata su tale eccezione, puntualmente riproposta come motivo d’appello incidentale; addebita, quindi, alla commissione regionale di non essersi pronunciata su tale motivo di gravame;

4.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

dal primo punto di vista (infondatezza del motivo), con riferimento al dedotto error in procedendo, alla censura ex art. 360 c.p.c., n. 4, cit., la ricorrente, in sintesi, si duole dell’omessa pronuncia, da parte dei giudici di merito, in ordine alla sua eccezione, sollevata in primo grado e riproposta alla commissione regionale, di nullità del secondo avviso emesso dopo l’annullamento, in autotutela, del primo atto impositivo;

al proposito, va data continuità al costante insegnamento della Corte, per il quale non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191; conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155/2017);

nella specie, è chiaro che laddove la commissione ha valutato la legittimità dell’avviso d’accertamento, essa ha implicitamente rigettato il motivo d’appello incidentale riguardante la nullità di tale atto perchè emesso in assenza dei requisiti per l’annullamento in autotutela del primo avviso;

sotto altro aspetto (inammissibilità del motivo), il vizio dedotto esula dal parametro del vizio di motivazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella precedente formulazione, e va invece rapportato al diverso parametro della nullità della sentenza per error in procedendo (art. 360 c.p.c., n. 4);

5. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., o, in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di motivazione per omesso esame di un punto decisivo, la società premette che aveva proposto appello avverso la sentenza di primo grado chiedendo l’annullamento dell’avviso, nella parte riguardante gli interessi passivi (Euro 139.419,00) evidenziando che l’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto che si trattasse di interessi passivi su finanziamento soci, dedotti in violazione del regime d’indeducibilità dell’art. 98 t.u.i.r.; assume che, nell’atto di gravame, aveva rimarcato che la determinazione dell’ufficio, condivisa dal giudice di primo grado, era in contrasto con la natura dell’operazione poichè non si trattava di un finanziamento soci, ma degli interessi moratori conseguenti al ritardo nel pagamento delle rate di un terreno che la società aveva acquistato dai soci in data 18/09/1998, la cui disciplina era estranea al regime d’indeducibilità delle remunerazioni dei finanziamenti erogati dai soci, di cui all’art. 98 cit.;

imputa alla CTR di non essersi pronunciata sul motivo d’appello e di essersi limitata ad aderire in modo acritico alla sentenza di primo grado; in subordine, fa valere la stessa censura come vizio di motivazione della sentenza della commissione regionale;

5.1. la prima censura è fondata, con assorbimento della seconda;

in tema di processo tributario, è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 26/06/2017, n. 15884);

nella specie, la CTR non si è attenuta a questo principio di diritto e si è limitata a condividere in modo acritico la soluzione prescelta dal giudice di primo grado senza neppure cimentarsi con i motivi d’appello;

6. ne consegue che, accolto il ricorso principale, accolto il secondo motivo del ricorso incidentale e respinto il primo, la sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso principale, accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale, rigetta il primo motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 26 giugno 2020