Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12767 del 21/06/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/06/2016, (ud. 17/05/2016, dep. 21/06/2016), n.12767

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Irene – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AMINFORMATICA S.R.L. in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA SICILIA 66, presso

lo studio dell’avvocato FANTOZZI AUGUSTO, che lo rappresenta e

difende unitamente agli avvocati GIULIANI FRANCESCO, BELLI

CONTARINI EDOARDO, TIEGHI ROBERTO giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 91/2012 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 03/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

17/05/2016 dal Consigliere Dott. MARULLI MARCO;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIEGHI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato GALLUZZO che si riporta

agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO LUIGI che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. In data 7.12.2009 l’ufficio di (OMISSIS) dell’Agenzia delle Entrate notificava alla Aminformatica s.r.l., società operante in campo informatico, un avviso di accertamento con cui in applicazione dello studio di settore TG66U provvedeva a rettificare i redditi d’impresa della parte per l’anno 2005.

Opposto vittoriosamente in primo grado, l’impugnato avviso era invece confermato con la sentenza in atti dalla CTR Lazio, che, in accoglimento dell’appello spiegato dall’ufficio, giudicava attendibili le ragioni esposte dallo stesso in ordine alla riconducibilità della situazione aziendale della contribuente “alla generalità delle previsioni prese a fondamento dagli studi di settore”, atteso che essi “forniscono affidabilità al criterio dell’accertamento presuntivo”, generando “una presunzione relativa iuris tantum, che può essere vinta con qualsiasi mezzo di prova, ma che il contribuente nel caso di specie non ha fornito”, vero infatti che, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di primo grado, “le giustificazioni addotte da questi sono in contraddizione sia con i dati oggettivi forniti in sede di dichiarazione e di contraddittorio (vedi l’entità dei beni strumentali, i costi per acquisti di materie prime e servizi, le spese per lavoro dipendente) sia tenendo conto dei cospicui investimenti di capitale umano e beni strumentali posti in essere dalla società”. Posto perciò che l’ufficio ha nella specie “ovviato all’astrattezza dell’elaborazione statistica attraverso la fase cruciale del contraddittorio”, l’accertamento impugnato non è peraltro consistito “in una mera acritica trasposizione” degli studi di settore senza un ulteriore riscontro probatorio, essendosi basato oltre che sulle conclusioni da essi derivanti “anche su concreti elementi di reddittività riscontrati in capo al contribuente”, evincibili in particolare dall’incremento impreso nel periodo di verifica “dagli investimenti in beni strumentali e in capitale umano”.

Per la cassazione di detta sentenza, ora chiesta dall’Aminformatica, la predetta si affida a cinque motivi di ricorso articolati su più censure ed illustrati pure con memoria ex art. 378 c.p.c..

Ad essi replica l’erario con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1. Osservato preliminarmente che non può trovare accesso l’argomento sviluppato dalla ricorrente alle pagg. 10-15 della memoria ex art. 378 c.p.c. in quanto questione nuova, atteso che il ricorso non vi fa cenno, quantunque lo studio di settore, asseritamente più favorevole, fosse antecedente alla sua proposizione (D.M. 16 marzo 2011 pubblicato sulla G.U. 2.4.2011), con il primo motivo di ricorso l’Aminformatica deduce l’erroneità in diritto dell’impugnata sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, artt. 2697, 2728 e 2729 c.c., avendo “attribuito erroneamente agli studi di settore la natura di presunzione legale relativa o iuris tantum”, sebbene le SS.UU. di questa Corte ne avessero riconosciuto la natura di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza deve essere positivamente dimostrata dall’amministrazione all’esito del contraddittorio con il contribuente.

2.2 Il motivo è infondato.

Sebbene il parametro interpretativo evocato dal motivo sia corretto, la ricorrente non si avvede tuttavia, nel momento in cui lo richiama e ne lamenta la violazione, che la CTR si è esattamente attenuta ad esso, dal momento che, come appunto ricordato dalle SS.UU. di questa Corte – a voce delle quali “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente” – ha riconosciuto la concludenza nella specie dell’applicata elaborazione statistica in guisa della dichiarata centralità che ai fini in parola riveste la fase del contraddittorio endoprocedimentale da attivarsi preventivamente con il contribuente. Pur invero sottolineando che gli studi di settore sono ai fini accertativi fonte di “una presunzione relativa, iuris tantum”, che non dispensa perciò il contribuente dalla facoltà di offrire la prova contraria, in grado di superare la valenza altrimenti presuntiva che in funzione della legittimità probatoria della pretesa assiste l’accertamento operato dall’amministrazione in applicazione di essi, la CTR ha però pure rettamente messo l’accento sul fatto, fedelmente riproduttivo del citato principio di diritto affermato dalle SS.UU., che “l’ufficio nel corso della sua indagine ha ovviato all’astrattezza dell’elaborazione statistica attraverso la fase cruciale del contraddittorio, nell’ambito del quale ha necessariamente preso atto della documentazione prodotta dal contribuente, non ritenendola però idonea a smentire i dati di rilevante probabilità, sia pure indiziari (id quod plerumque accidit) desumibili dalla specifica attività svolta”.

Dunque il lamentato errore di diritto non sussiste poichè il giudice territoriale ha affermato la legittimità dell’impugnato accertamento non già in base all’efficacia presuntiva che arride sul piano probatorio agli studi di settore, ma a seguito della valutazione, in concorso con essi, degli elementi probatori addotti in senso contrario dalla parte nel corso del confronto sviluppato in sede di contraddittorio.

3.1. Con il secondo motivo di ricorso, articolato su tre censure, la ricorrente lamenta nell’ordine, in principalità, la nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia “in ordine al vizio di motivazione dell’avviso di accertamento originariamente impugnato”, che, sebbene fosse stato dichiarato dal giudice di prime cure, è stato ignorato dalla CTR, non essendosi essa pronunciata “sulla relativa questione in palese violazione dell’art. 112 c.p.c.”; in via subordinata, la violazione e falsa applicazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, L. n. 341 del 1990, art. 3, D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 42, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56, D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, in quanto la CTR, sebbene vi fosse tenuta in base alle norme richiamate, non ha provveduto a verificare se la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato recasse “l’indicazione delle ragioni per cui sarebbe stato concretamente applicabile lo standard prescelto alle caratteristiche dell’attività di impresa della contribuente e delle ragioni specifiche per le quali andrebbero disattese le contestazioni” da essa sollevate; in via ulteriormente subordinata il vizio di omessa motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la CTR “nulla ha affermato in relazione al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento de quo”.

3.2. La prima e la terza censura sono infondate.

Posto invero che non basta ad integrare, come si è più volte ricordato, gli estremi del vizio di omessa pronuncia la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, è convinzione che questa Corte ha pure più volte espresso che “non ricorre il vizio di omessa pronuncia nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione di rigetto sul medesimo” (5838/16; 966/16; 5351/07), onde esso non sussiste allorchè, pur in mancanza in proposito di una specifica argomentazione, sia ravvisabile nella motivazione del provvedimento impugnato per violazione dell’art. 112, c.p.c. “una statuizione implicita di rigetto risultando la pretesa avanzata incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (5443/16; 4313/16;

5351/07).

Nella specie la constatazione che la CTR, pur se asseritamente investita della questione, che involge la valutazione di un profilo pregiudiziale della vicenda al suo esame, si sia pronunciata nel merito della pretesa, ritenendola, malgrado il dedotto vizio motivazionale, fondata in concreto, induce a ravvisare un’impostazione dello schema decisionale in cui la dedotta questione è stata oggetto di un rigetto implicito, risultando invero la pronuncia adottata logicamente inconciliabile con l’accoglimento della sollevata pregiudiziale.

Non sussiste perciò il denunciato vizio di omessa pronuncia e non sussiste neppure, di riflesso, il lamentato vizio motivazionale, non essendo esso configurabile, dovendo constare dallo sviluppo logico-

argomentativo della decisione, laddove la decisione consista in una pronuncia implicita.

3.3. La seconda censura è invece inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo invero riprodotto nell’illustrazione del motivo, il contenuto dell’avviso di accertamento in ordine alla cui formazione si assume la violazione dell’obbligo di motivazione, non dando esso conto, secondo l’asserzione della ricorrente, delle “ragioni per cui sarebbe stato concretamente applicabile lo standard prescelto alle caratteristiche dell’attività di impresa della contribuente e delle ragioni specifiche per le quali andrebbero disattese le contestazioni”.

Ricordato che per il principio dell’autosufficienza del ricorso per cassazione il ricorrente ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, – che il principio codifica in forma espressa a pena di inammissibilità – è tenuto ad indicare in modo specifico, tra l’altro, i documenti su cui il ricorso si fonda, nella specie la deducente, pur facendo valere un vizio che attiene al contenuto dell’atto impugnato, è venuta meno all’onere impostogli ai fini dell’autosufficienza del ricorso di riprodurre o di trascrivere il contenuto dell’atto in questione, in tal modo precludendo alla Corte di prendere cognizione ex actis della dispiegata censura.

4.1. Il terzo motivo di ricorso, articolato su due censure, denuncia, nell’ordine, per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-

sexies e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 in quanto la CTR, sebbene attinta sul punto, ha omesso di verificare preliminarmente la concreta applicabilità dello studio di settore prescelto dall’ufficio alle caratteristiche effettive dell’attività di impresa della società”; ed in via subordinata il vizio di omessa motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la CTR ha ritenuto di poter assolvere il dovere motivazionale sul punto con la vista affermazione in punto di riconducibilità della situazione aziendale verificata allo studio di settore concretamente applicato (“sicuramente rientrante nella generalità delle previsioni prese a fondamento dagli studi di settore”), ancorchè “dall’apodittica motivazione della sentenza impugnata non fosse dato capire” quali fossero le ragioni che avevano orientato in questa direzione il decidente.

4.2. Entrambe le sollevate censure si espongono ad una preliminare declaratoria di inammissibilità.

4.3. Quanto all’errore di diritto, la denunciata violazione è estranea al perimetro della violazione e della falsa applicazione di legge, giacchè la ricorrente non deduce un errore di individuazione della fattispecie o un errore di sussunzione di essa nella norma applicata, non si duole, cioè, di un error in iudicando, ma lamenta più esattamente, come meglio documenta la seconda censura fatta valere con il motivo – che deduce non a caso in relazione alla medesima questione un vizio di motivazione – un’erronea valutazione dei presupposti fattuali della vicenda imputando alla CTR, sotto forma di un insussistente errore di diritto, di non aver previamente verificato la congruenza tra lo studio di settore a cui si è richiamata l’amministrazione e la sottostante situazione aziendale oggetto di verifica.

Onde è perciò evidente che lo scrutinio della legittimità della decisione invocato sotto questo profilo censura l’apprezzamento di fatto espresso dalla CTR e non può formare perciò oggetto di giudizio da parte di questa Corte sotto l’apparente veste di un errore di diritto.

4.4. La seconda censura è affetta da un vizio di autosufficienza, essendo noto, per quanto pure si è poc’anzi rilevato, che, postulando la cognizione del vizio in parola l’omessa considerazione da parte del decidente di elementi della vicenda che se valutati avrebbero potuto condurre ad un diverso esito della decisione, onde dar modo alla Corte di esaminarne la concreta portata decisionale senza dover attingere alla disamina degli atti di causa, essi debbono essere riprodotti o riportati nel ricorso, in difetto risultando la doglianza affetta – come appunto qui, dove si solleva la questione, ma si omette di dare ad essa il doveroso sviluppo documentale – da palese inammissibilità ai sensi del già ricordato art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6.

5.1. Con il quarto motivo di ricorso l’Aminformatica lamenta ancora un vizio di omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avendo la CTR affermato “in modo del tutto laconico, vale a dire omettendo di indicare la fonte del proprio convincimento, che l’ufficio avrebbe ovviato all’astrattezza dell’elaborazione statistica attraverso la fase cruciale del contraddittorio”, astenendosi tuttavia dall’indicare gli elementi di fatto a supporto di questa conclusione.

5.2. Il motivo è infondato.

Vale osservare che il vizio in questione ricorre, secondo il giudizio di questa Corte, “quando il giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (890/06). Non è questo il caso però della sentenza in disamina, posto che la CTR, al contrario di quanto eccepito dalla ricorrente, ha esattamente assolto l’ufficio motivazionale in merito alla affermata legittimità dell’azione accertatrice esperita dall’amministrazione nella specie ed ha al riguardo esplicitato in modo compiuto il proprio pensiero, dando atto che “l’accertamento impugnato non è consistito in una mera acritica trasposizione di un calcolo in base agli studi di settore senza un ulteriore riscontro probatorio dei dati messi a disposizione dal contribuente” ed in questo giudicando contraddittori, a fronte della trascurabile redditività dichiarata, – e perciò decisivi ai fini dell’accertato debito di imposta – sia “i dati oggettivi” forniti dalla parte in sede di dichiarazione e di contraddittorio afferenti ai beni strumentali, ai costi per acquisti di materie prime e servizi, alle spese per lavoro dipendente, sia “i continui e cospicui investimenti di capitale umano e beni strumentali” rilevati dall’ufficio e non smentiti dalla parte.

6.1. Il quinto motivo, articolato su una duplice censura, muove alla sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione alla rilevata contraddittorietà delle dichiarazioni della parte (“le giustificazioni addotte da questi sono in contraddizione sia con i dati oggettivi forniti in sede di dichiarazione e di contraddittorio”), nell’ordine, un rilievo di omessa motivazione, atteso che “dalla lettura della sentenza impugnata non è dato capire infatti per quale ragione” le giustificazioni fornite dalla ricorrente sarebbero in contraddizione con l’incremento di beni strumentali e di personale ovvero, subordinatamente, un rilievo di insufficiente motivazione, posto che “il fondamento logico-giuridico” di detta affermazione “è del tutto illogico e dunque insufficiente”.

6.2. Anche le sopradette censure non si sottraggono ad un comune giudizio di infondatezza.

6.3. Circa la prima di esse, la ricorrente si duole nuovamente di una pretesa lacuna argomentativa che inficerebbe l’impugnata decisione in ordine alla rilevata contraddittorietà dei dati esposti in dichiarazione o emersi nel confronto con la contribuente rispetto alla modesta reddittività dichiarata – che gli studi di settore, annota per inciso il decidente, portano a quantificare in uno scostamento di oltre 200.000,00 Euro – laddove, viceversa, per quanto già si è riconosciuto in relazione al precedente motivo di ricorso, è proprio per effetto di quegli stessi dati che le giustificazioni offerte dalla parte non risultano per il giudice d’appello credibili, risultando all’evidenza inconciliabile la pretesa contrazione delle attività se non “i continui e cospicui investimenti di capitale umano e beni strumentali”, certamente con gli “acquisti di materie prime e servizi”.

6.4. Quanto alla seconda censura, ricordato che il vizio di insufficiente motivazione è configurabile allorchè dal compendio giustificativo che accompagna la decisione sia evincibile un’obiettiva carenza nell’iter logico-argomentativo che ha condotto il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamene applicata, nella specie nulla si può rimproverare, sotto il profilo della coerenza e della linearità logico-giuridica del dictum adottato, al ragionamento decisorio sviluppato dalla CTR, che muove rettamente dalle discordanze reddituali evidenziate dagli studi di settore, prende atto delle giustificazioni offerte al riguardo dalla parte, ne valuta la congruenza rispetto ai dati oggettivi comunicati in dichiarazione e, rilevandone la contraddittorietà rispetto a questi, reputa conclusivamente, senza incorrere in alcuna deviazione da un percorso argomentativo che si svolge in modo rettilineo e conseguenziale, che esse non siano provviste del necessario grado di attendibilità atto a porre nel nulla l’impugnato accertamento.

3. Il ricorso va dunque respinto.

4. Le spese seguono la soccombenza.

PQM

La Corte Suprema di Cassazione:

Respinge il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 10.000,00, oltre eventuali spese prenotate a debito ed eventuali accessori.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 7 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 giugno 2016