Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12765 del 10/06/2011

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2011, (ud. 02/02/2011, dep. 10/06/2011), n.12765

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Presidente –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna Concetta – Consigliere –

Dott. COSENTINO Antonello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

S.R., residente in

(OMISSIS), elettivamente domiciliato, nel giudizio di primo

grado, in Termini Imerese (PA) alla Via Luigi Einaudi n. 2 presso lo

studio del Dr. LUINI Francesco Saverio che lo rappresentava e

difendeva in quel grado;

– intimato –

avverso la sentenza n. 86/04/05 depositata il 20 ottobre 2005 dalla

Commissione Tributaria Regionale della Sicilia.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 2 febbraio 2011

dal Cons. Dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese dell’Agenzia, perorate dall’avv. Alessandro DE

STEFANO (dell’Avvocatura Generale dello Stato);

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr.

LETTIERI Nicola, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato (nel domicilio eletto in primo grado) a S.R., l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che (1) “su disposizione della Procura della Repubblica … il Nucleo Regionale di Polizia Tributaria … di Palermo ha eseguito indagini sul conto di … S.R. e Ro. per il reato di usura”; (2) “dalle indagini è(ra) emerso che gli indagati, oltre a gestire alcune società ed a stornare le relative provviste sui propri conti personali, utilizzavano svariati conti correnti aperti presso vari istituti di credito ed a loro intestati per compiere ingenti movimentazioni finanziarie attraverso operazioni di prestito, di riscossione di assegni e di sconto e rinnovazione di effetti (pagg. 1- 3 del p.v. di constatazione redatto in data 25 giugno 1997)”; (3) “taluni conti intestati agli indagati, residenti entrambi nel Comune di (OMISSIS), erano aperti presso gli stessi istituti di credito (Banco di Sicilia e Banca del Popolo, pagg. 1 e 2 p.v.c.)”;

(4) “dall’esame dei conti i verbalizzanti desumevano la sostanziale fungibilità dell’uno rispetto alle operazioni compiute dall’altro (pag. 3, righi 15 e 16, p.v.c.)”; (5) “nel corso delle indagini veniva acquisita la deposizione di … C.P. (contabile delle società gestite dai S.), L.G. (ex amministratore di una di tali società) e S.G. (cliente debitore degli indagati), i quali concordemente dichiaravano che i S. (al plurale) gestivano una contabilità parallela per svolgere, accanto alle attività ufficiali, una attività finanziaria occulta, praticando tassi usurai del 60% annuo circa (pag. 12 p.v.v.)”? (6) “sulla base delle prove raccolte, con sentenza del 25 luglio 1996 il Tribunale di Termini Imerese irrogava ai …

S., su richiesta da essi stessi formulata ai sensi dell’art. 444 c.p.p., la pena di anni uno e mesi due di reclusione e di L. 2.000.000 per i reati di cui agli artt. 62 bis, 81 cpv., 110, 612, 56, 629, 640, 644 e 644 bis c.p. (pag. 2 del p.v.c.)”; (7) “sulla base di autorizzazione ad utilizzare a fini fiscali i dati risultanti dall’indagine penale rilasciata dal competente Procuratore della Repubblica in data 13 giugno 1997, la Guardia di Finanza ha intrapreso una verifica fiscale nei confronti di … S. R. e Ro., quali soci di una società di fatto costituita e gestita occultamente per svolgere attività usuraie illecite”: “i verbalizzanti hanno ricostruito tutti i flussi finanziari risultanti dai conti a loro intestati, hanno eliminato le operazioni neutre (quali i giroconti) ed hanno ipotizzato la produzione di un reddito di impresa in misura pari al 60% degli accreditamenti (cosi depurati) risultanti dai predetti conti”, (8) “sulla base delle rilevazioni della Guardia di Finanza” l’Ufficio “ha notificato alla s.d.f. S.R. e Ro. un avviso di accertamento per l’anno 1990 ai fini ILOR, contestando un reddito non dichiarato di L. 2.051.093.000 quale importo degli interessi usurari percepiti al tasso del 60% sul capitale impiegato di L. 3.418.488.000 risultante dall’analisi dei conti bancari” -, in forza di tre motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 86/04/05 della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia (depositata il 20 ottobre 2005) che aveva respinto l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (422/12/98) della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo la quale aveva accolto il ricorso non riconoscendo “l’esistenza della società di fatto”.

L’intimato non svolgeva attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. La sentenza impugnata.

A. La Commissione Tributaria Regionale – premesso che: (1) l'”avviso di accertamento” con il quale l’Ufficio “accertava in capo a S.R. ai fini IRPEF ed ILOR per l’anno 1990, reddito di partecipazione di L. 1.025.547.000” trae “origine da un’avviso di accertamento emesso nei confronti di una ipotizzata società di fatto intercorrente tra S.R. e Se.Ro.” (“di cui S.R. sarebbe stato partecipe”); (2) “l’avviso di accertamento in capo alla società di fatto era basato sulle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza in data 25 giugno 1997, nel corso delle indagini svolte su delega del Sostituto Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Termini Imerese ai fini della ricostruzione dei flussi finanziari riconducibili ai soggetti sopraindicati”; (3) ” S. R. e Se.Ro. hanno impugnato l’avviso di accertamento … contestando l’esistenza della società di fatto” (“erroneamente ipotizzata … sulla scorta di elementi indiziari quali la documentazione bancaria e le dichiarazioni rese da certo C.P.”) (4) “l’Ufficio . ha proposto appello ribadendo la validità del proprio accertamento, basato sulle risultanze della verifica della Guardia di Finanza, nonchè la tassabilità dei proventi derivanti da attività illecita”; (5) ” S.R. non si è costituito in questo grado” – ha respinto l’appello ritenendo esser “venuto meno il presupposto giuridico della pretesa tributaria” perchè:

– “l’avviso di accertamento oggetto della controversia è strettamente correlato all’avviso di accertamento effettuato in capo alla società di fatto … ipotizzata tra S.R. e Se.Ro.” (perchè “da esso trova fondamento giuridico, trattandosi di redditi di partecipazione”);

– “l’avviso di accertamento in capo alla società è stato …

annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale” con “sentenza confermata” in appello.

p. 2. Il ricorso dell’Agenzia.

L’Agenzia – esposto aver Ra. e Se.Ro.” (“presunti soci della società”) contestato “la sussistenza della società di fatto ipotizzata dai verbalizzanti” nonchè “dedotto” (1) che “l’impugnato avviso di accertamento sarebbe illegittimo perchè motivato per relationem al p.v.c. della Guardia di Finanza”, (2) che “nella verifica fiscale non sarebbero state osservate le disposizioni in materia di assistenza dell’imputato”, (3) che “l’accertamento si basava su dichiarazioni di terzi, asseritamente non utilizzabili” e (4) che “all’epoca dei fatti i proventi di attività illecita non costituivano reddito tassabile” – impugna la decisione per tre motivi.

A. Con il primo la ricorrente denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dell’art. 2247 c.c., e segg. e art. 2697 c.c., dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 654 c.p.p.”, nonchè “insufficiente ed illogica motivazione su punti decisivi della controversia”, esponendo:

– poichè “l’accertamento dell’Ufficio è fondato su alcune circostanze che devono ritenersi assolutamente pacifiche, perchè mai contestate” (“in particolare … la circostanza che … S. R. e Ro. abbiano movimentato ingentissime risorse finanziarie per svolgere attività di finanziamento ad interessi usurai”, come “risulta inequivocabilmente” dall'”analisi dei conti bancari ad essi intestati” e dalla “sentenza penale di condanna”), l'”affermazione dei giudici tributari, secondo cui l’Amministrazione avrebbe dovuto provare in termini particolarmente rigorosi l’esistenza di una società di fatto tra i due imputati di tale illecita attività attraverso elementi e circostanze evidenti …

specificamente riguardanti i suoi requisiti tipici, quali la costituzione di un fondo comune, l’attività comune, la partecipazione agli utili e alle perdite, il vincolo di collaborazione tra i soggetti”, nonchè attraverso “manifestazioni esteriori dell’attività di gruppo che per la loro sistematicità e concludenza evidenzino l’esistenza della società, anche nei rapporti interni”, “appare manifestamente illogica” in quanto, dovendo “il rigore della prova … essere posto in relazione con la natura dei fatti da provare”, “nel caso di svolgimento di un’attività penalmente illecita” (“quale è pacificamente quella svolta dai …

S.”) “è assurdo pretendere che il loro accordo si dovesse esteriorizzare in forme evidenti ed attraverso manifestazioni che per la loro sistematicità e concludenza evidenzino l’esistenza della società” in quanto “lo svolgimento di un’attività penalmente illecita si realizza per sua natura in forme occulte” per cui “non ha senso pretendere elementi evidenti e manifestazioni esterne dell’accordo associativo, sotto pena di rendere sostanzialmente impossibile la prova che si intende fornire”: “nel contesto sopra descritto”, quindi, “i giudici tributari avrebbero dovuto esigere prove meno apparenti e avrebbero dovuto meglio valorizzare, secondo il comune buon senso, gli elementi presuntivi emersi nel caso”;

– “questi elementi sono stati integralmente trascurati dai giudici a quibus, che si sono limitati ad esprimere inconferenti considerazioni astratte sul rigore della prova che avrebbe dovuto essere fornita dall’Ufficio”: “in particolare, la C.T.R. non ha considerato lo stretto rapporto di parentela esistente tra i … S.; la ristrettezza dell’ambiente nel quale operavano; l’identità del disegno delittuoso da essi posto in essere; la coincidenza delle condizioni di spazio e di tempo in cui essi hanno operato l’attività illecita loro ascritta; il contenuto delle concordi dichiarazioni rese da … C., L. e S.G. (certamente ammissibili nel rito tributario, per le ragioni che saranno meglio esplicitate nel successivo motivo di gravame), che hanno imputato promiscuamente ai … S. l’attività usuraia posta in essere”;

– “tutte queste circostanze apparivano logicamente idonee a far presumere, secondo l’id quod plerumque accidit, l’esistenza di un pactum societatis, ancorchè non formalizzato in atti esteriori”.

La ricorrente aggiunge che “la C.T.R. ha … del tutto ignorato l’esito del processo penale celebrato a carico dei … S., sebbene l’art. 654 c.p.p., correttamente interpretato, consentisse loro di trarre elementi di valutazione e di giudizio”: “in particolare, essi hanno ignorato che ai … S. è stata contestata l’ipotesi del concorso, ex artt. 81 e 110 c.p.p., e che la condanna loro inflitta ha riconosciuto la sussistenza del rapporto associativo”; “la circostanza che la condanna sia stata emessa a seguito di patteggiamento, ai sensi dell’art. 444 c.p.p., implica anzi il sostanziale riconoscimento di tale circostanza da parte degli stessi imputati” (“l’omessa considerazione di questi elementi rilevanti integra certamente il vizio di violazione dell’art. 115 c.p.c. e art. 654 c.p.p. nonchè quello di omesso o insufficiente esame di punti decisivi della controversia”).

B. Con l’altro motivo l’Agenzia censura l’affermazione della “C.T.R.” secondo cui “l’accertamento sarebbe illegittimo anche perchè l’Ufficio avrebbe indebitamente determinato il reddito percepito nella misura del 60% dei capitali affluiti sui conti bancari dei …

S., mediante l’indebita utilizzazione delle dichiarazioni rese ai verbalizzanti dai testimoni sentiti” e denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1972, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2 e art. 39, comma 2, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7”, oltre che “insufficiente ed illogica motivazione su punti decisivi della controversia”, sostenendo che “l’accertamento avrebbe dovuto essere confermato anche nel quantum” perchè:

– “i giudici a quibus non hanno considerato che la determinazione del reddito mediante applicazione del tasso di interesse del 60% sull’ammontare dei versamenti affluiti sul conto, ha costituito una misura di favore per la società di fatto: perchè l’Ufficio era legittimato a recuperare a tassazione l’intero importo dei versamenti risultanti dai conti bancari, secondo il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1”;

– “la sentenza impugnata è manifestamente illegittima nella parte in cui nega validità probatoria alle concordi dichiarazioni rese dai testi sentiti dalla Guardia di Finanza in merito all’ammontare del tasso di interesse applicato (5% mensile circa)” in quanto (2) “la mancata dichiarazione dei redditi illecitamente percepiti legittimava l’Ufficio ad effettuare l’accertamento in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, ricorrendo anche ad elementi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza” e (2) “l’utilizzazione delle dichiarazioni rese dai recte: ai verbalizzanti” è “perfettamente legittima” perchè “il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si limita a vietare la testimonianza come mezzo istruttorio, e non pure come prova in senso sostanziale (cfr., tra le tante, Cass., 25 marzo 2002, n. 4269; Cass., 15 novembre 2000, n. 14774; Cass., 19 dicembre 1997, n. 12854; nonchè Corte Cost., 21 gennaio 2000, n. 18)”.

C. In terzo (ed ultimo) luogo l’Agenzia impugna la affermazione per la quale l'”insussistenza della società di fatto comporterebbe automaticamente l’integrale annullamento dell’accertamento eseguito nei confronti dei presunti soci” e denunzia “violazione e falsa applicazione degli artt. 2267 e 2293 c.c., e dei principi generali del contenzioso tributario” affermando che tale “ragionamento appare manifestamente erroneo” perchè “i redditi della società di fatto si identificano con la somma dei redditi accertati a carico dei singoli soci”, con la conseguenza che “una volta esclusa l’esistenza dell’accordo associativo, l’accertamento dei redditi di partecipazione imputati ai soci conserverebbe comunque validità, sia pure nei limiti dei redditi direttamente ascrivibili alla propria attività”.

Per la ricorrente, poi, “l’asserita illegittimità dell’accertamento, nella parte concernente la causale e la misura del reddito accertato, non esclude la responsabilità personale del socio, nei cui confronti l’accertamento è stato diretto quale componente della società, nei limiti dei redditi da lui direttamente prodotti ed a lui direttamente ascrivibili”: “questa tesi trova conforto nel principio generale” (“costantemente affermato dalla giurisprudenza di questa … Corte”) “secondo cui il giudizio tributario non si riduce all’esame della legittimità formale dell’atto impugnato, si estende al marito del rapporto, essendo diretto a verificare la fondatezza della pretesa impositiva”: “in base a questo principio, la C.T.R. non poteva limitarsi a sostenere che l’atto impositivo conseguiva ad altro accertamento eseguito nei confronti di una società di fatto ma avrebbe dovuto altresì verificare se potesse comunque affermarsi la personale responsabilità del socio ricorrente, nei limiti del maggior reddito a lui personalmente ascrivibile per l’attività da lui stesso compiuta. Sussistevano infatti tutti gli elementi di sostanza e di forma perchè l’accertamento potesse esplicare efficacia a questi più ridotti fini, perchè alla determinazione del reddito di partecipazione accertato concorre certamente il reddito prodotto in proprio”.

p. 3. Le ragioni della decisione.

I primi due motivi di ricorso sono inammissibili; il terzo, invece, deve essere accolto perchè fondato.

A. La sentenza impugnata, come riportato, si fonda unicamente sul rilievo che “l’avviso di accertamento in capo alla società” – cui, secondo il giudice di appello, è “strettamente correlato” quello “oggetto della controversia” – è stato “annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale” con “sentenza confermata” in appello.

Da tanto discende evidente l’assoluta non congruenza delle doglianze formulate dall’Agenzia nei primi motivi non avendo la decisione gravata affrontato, neppure incidentalmente od indirettamente, nessuna delle questioni contestate con le stesse.

Come ribadito, infatti, ancora di recente da questa Corte (Cass., 3^, 12 ottobre 2010 n. 21013) “la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciasione dei motivi richiesti dall’art. 366 c.p.c., n. 4, con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio (ex multis, Cass. 07/11/2005, n. 21490; Cass. 24/02/2004, n. 3612; Cass. 23/05/2001, n. 7046)”: “l’inconferenza del motivo”, infatti, “comporta che l’eventuale accoglimento della censura risulta comunque privo di rilevanza nella fattispecie, in quanto inidoneo a risolvere la questione decisa con la sentenza impugnata (Cass. Sez. Unite, 12/05/2008, n. 11650)”.

B. L’esposta unica ratio decidendi, invece, risulta specificamente ed idoneamente investita dal terzo motivo di doglianza che si rivela giuridicamente fondato perchè si versa in ipotesi di (asserita) “società di fatto”.

B.1. Questa, per scolastica nozione, si forma anche solo per facta concludentia e, se costituita per svolgere (e/o se ha svolto) attività commerciale (quale definita nell’art. 2195 cod. civ.), è regolata dalle disposizioni dettate per la società in nome collettivo irregolare dall’art. 2297 cod. civ. il quale (al comma 1), per quanto concerne “i rapporti tra la società e i terzi” (quindi anche quelli con il fisco), rinvia (“sono regolati dalle”) alle “disposizioni relative alla società semplice”, lasciando comunque “ferma” la “responsabilità illimitata e solidale tra tutti i soci”.

In sintesi: nella società di fatto “qualunque obbligo sociale, in qualunque modo sorto, fa nascere nel socio l’obbligo corrispondente” (Cass., 1^, 11 maggio 2005 n. 9917, che ricorda “Cass. 17 gennaio 2003 n. 613”).

Conseguentemente va ribadito il principio secondo cui (Cass., trib., 9 maggio 2007 n. 10584) “nella società in nome collettivo” (il cui regime, come detto, regola anche la società di fatto svolgente attività commerciale) “tutti i soci rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali di ogni specie, tra cui anche le obbligazioni legali e quelle tributarie, fino al giorno in cui si verifica lo scioglimento, che non e opponibile ai terzi fino alla sua idonea conoscibilità”.

B.2. Il D.P.R. dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 1, come noto, dispone che “i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.

Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, a sua volta, dopo aver definito (all’art. 1, comma 1) il “presupposto dell’imposta locale sui redditi” (ILOR) come “il possesso di redditi in denaro o in natura, continuativi od occasionali, prodotti nel territorio dello Stato, ancorchè esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche o dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche”, alla lett. b) del comma 2 del medesimo art. 1 esclude espressamente “dall’imposta … i redditi derivanti dalla partecipazione in società di ogni tipo e dalla partecipazione in enti soggetti all’imposta sul reddito dette persone giuridiche”.

Il citato D.P.R. n. 599 del 1973, art. 2, comma 1, infine, qualifica “soggetti passivi dell’imposta”, per quanto qui rileva, “le persone fisiche, le società di ogni tipo, comprese le società semplici, in nome collettivo e accomandita semplice…”.

Dal coordinato disposto di tali norme discende che, in ipotesi (quale quella di specie) di “società di fatto” tra due o più soggetti, l’ILOR fa carico alla società mentre l’IRPEF (o l’IRPEG se uno dei soci di fatto è una società regolare) deve essere corrisposta dal singolo socio “proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.

Per le medesime norme, inoltre, le “persone fisiche” che siano in “possesso di redditi in denaro o in natura, continuativi od occasionali” sono obbligate al pagamento dell’ILOR anche per i “redditi” che siano “esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche o dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche”: se detti “redditi” non sono “esenti” da IRPEF (od IRPEG), il contribuente (nel concorso dei presupposti di legge) è obbligato al pagamento sia dell’ILOR che dell’IRPEF (od IRPEG) sui medesimi.

B.3. Dalla coordinazione logico-giuridica dei principi richiamati ai punti B.1. e B.2. che precedono discende che (a) in ipotesi di accertata esistenza di una società di fatto tra più “persone”, queste sono “soggetti passivi” (“proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili” di ognuna) soltanto dell’imposta sui redditi perchè la società è soggetta passiva dell’ILOR, mentre (b) in ipotesi di accertata inesistenza di quella società, il soggetto passivo di entrambe le imposte per il reddito prodotto dall’attività economica ascritta (in origine) alla società di fatto (risultata inesistente) va individuato (nei limiti quantitativi, ovviamente, della contestazione dell’Ufficio) nella persona cui sia riconducibile quell’attività: la mancanza, nella società di fatto, di una personalità distinta da quella dei (pretesi) soci, infatti, impone di ritenere comunque riferita (già nella contestazione dell’Ufficio) individualmente, quindi anche ad ogni ipotizzato socio, l’avvenuto svolgimento di quell’attività economica produttiva di reddito imponibile e, di conseguenza, l’assunzione ex lege, da parte del medesimo, della qualità di soggetto passivo di entrambe le imposte.

Discende da tanto che in ipotesi di accertamento fondato sulla esistenza di una società di fatto, l’eventuale annullamento dell’accertamento in capo alla stessa per sua insussistenza non determina l’automatico annullamento dell’accertamento fiscale in capo ai pretesi soci dovendo il giudice comunque accertare se le operazioni economiche ascritte alla società ritenuta inesistente siano state comunque compiute dai soci singolarmente e/o solo da alcuno di essi.

p. 4. Provvedimenti finali.

In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al terzo motivo e la causa, siccome bisognevole dei necessari accertamenti fattuali, va rinviata a sezione della Commissione Tributaria Regionale diversa da quella che ha emesso la decisione annullata affinchè la stessa: (1) accerti se se le operazioni economiche ascritte alla società ritenuta inesistente siano state comunque compiute dai soci, singolarmente e/o solo da alcuno di essi, e (2) provveda a regolare le spese processuali di questo giudizio di legittimità.

PQM

La Corte dichiara inammissibili i primi due motivi di ricorso;

accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 2 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2011