Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12755 del 06/06/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12755 Anno 2014
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: NAPOLITANO LUCIO

SENTENZA

sul ricorso 17513-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2014
1258

NEW DIAL SRL;
– intimato –

Nonché da:
NEW DIAL SRL in persona dei legali rappresentanti pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DI

Data pubblicazione: 06/06/2014

MONTE FIORE 22, presso lo studio dell’avvocato
GATTAMELATA STEFANO, rappresentato e difeso
dall’avvocato FORTUNATO ANTONIO NICOLA giusta delega
a margine;
– controricorrente incidentale –

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– controricorrente all’incidentale –

avverso la sentenza n. 40/2007 della COMM.TRIB.REG.
di BARI, depositata il 12/06/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 02/04/2014 dal Consigliere Dott. LUCIO
NAPOLITANO;
udito per il controricorrente l’Avvocato FORTUNATO
che ha chiesto il rigetto del ricorso principale;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ENNIO ATTILIO SEPE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso principale e in subordine
accoglimento per quanto di ragione, assorbito il
ricorso incidentale.

contro

Svolgimento del processo

R.G.N.
17513/2008

La società New Dial S.r.l. impugnò dinanzi alla CTP di Bari con due distinti
ricorsi gli avvisi di recupero emessi dall’Agenzia dell’Entrate — Ufficio di
Bari 1 — per il credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui
all’art. 8 della L. n. 388/2000, relativi agli anni 2001 e 2002.

ritenuto non spettante l’agevolazione in quanto i beni oggetto degli
investimenti non presentavano i requisiti della novità e della strumentalità.
La CTP di Bari, riuniti i ricorsi, li accolse.
Proposto appello dall’Ufficio, la CTR della Puglia lo rigettò con sentenza n.
40/3/07, pubblicata il 12.6.2007. Premesso che i beni strumentali su cui le
opere si estrinsecano per fruire del credito d’imposta di cui all’art. 8 della L.
n. 388/2000 possono anche essere in locazione o in comodato, osservò il
giudice di secondo grado — per il resto dichiarando di condividere le ragioni
esposte a base della sentenza impugnata – che “le spese di ampliamento,

riattivazione e ammodernamento di locali e impianti esistenti, tali da
aumentarne la potenzialità e la produttività, sono da considerare
investimenti da essere capitalizzati e quindi iscritti nell’attivo dello Stato
Patrimoniale e da distinguere da quelle di manutenzione ordinaria
imputabili direttamente al conto economico”.
Avverso detta pronuncia ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate,
affidando il gravame a quattro motivi.
La società resiste con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale
condizionato affidato ad un motivo, al quale l’Agenzia delle Entrate resiste a
sua volta con controricorso.

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L’Ufficio, a seguito di processo verbale di constatazione, aveva, infatti,

Motivi della decisione
1. Con il primo motivo l’Amministrazione ricorrente censura la sentenza
impugnata per violazione dell’art. 8 2° comma della L. n. 388/2000, del d.m.
31.12.1988 e dell’art. 108 (ex 74) del T.U.I.R.
Premesso che non è in contestazione l’ammissibilità dell’agevolazione

comodato o, come nella fattispecie in esame, per quanto attiene all’immobile
sito in Bari alla Via P. Nenni 6, adibito a sede legale ed operativa della
società, preso in locazione da terzi, per l’amministrazione ricorrente le spese
sostenute per l’ampliamento, la riattivazione e l’ammodernamento degli
impianti a servizio del succitato immobile, pur iscritte in bilancio tra le
immobilizzazioni immateriali, alla stregua dell’indicato quadro normativo di
riferimento, in quanto prive di autonoma funzionalità rispetto al bene cui
ineriscono, non possono essere considerate beni immateriali ai quali applicare
la disciplina degli ammortamenti, ma costi, ovvero oneri pluriennali da
ripartire su più esercizi ai sensi dell’art. 108 del T.U.I.R. (ex 74).
1.1. La società controricorrente ha in primo luogo eccepito l’inammissibilità
del motivo, tendente, a giudizio della società medesima, in realtà, sotto
l’apparente censura del vizio di violazione di legge, a sollecitare alla Corte
adita un nuovo sindacato di merito in contrasto con quello operato dal giudice
tributario, sindacato precluso alla Corte di legittimità.
1.2. L’eccezione è infondata e va disattesa.
L’affermazione resa in diritto dalla CTR della Puglia per affermare la
spettanza dell’agevolazione riguardo agli interventi compiuti sull’immobile
detenuto in locazione dalla società ed adibito a sede legale ed operativa della
medesima, contiene una duplice statuizione: a) il fatto che l’immobile sia
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allorché il bene strumentale oggetto dell’investimento sia un bene in

detenuto in locazione non è ostativo alla spettanza dell’agevolazione; b) le
spese ivi effettuate di ampliamento, riattivazione e ammodernamento di locali
ed impianti esistenti, in quanto tali da aumentarne la potenzialità e la
produttività, sono da considerare investimenti da essere capitalizzati e quindi
iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale.

ne ha però rilevato l’insufficienza a fondare di per sé la spettanza
dell’agevolazione.
In sostanza l’Amministrazione finanziaria, con il primo motivo di ricorso, non
ha indebitamente richiesto a questa Corte di operare, in contrasto con la
valutazione del giudice di secondo grado, una nuova valutazione nel merito,
per affermare la mancanza di strumentalità delle spese sostenute in relazione
al bene oggetto d’investimento, ma ha dedotto l’erroneità in diritto — sotto il
profilo fiscale — della seconda statuizione con riferimento all’indicato quadro
normativo.
1.3. Il motivo è fondato e va accolto.
Come di recente questa Corte ha già avuto modo di affermare (cfr., in
particolare Cass. civ. sez. V 15 novembre 2013, n. 25685; in senso conforme,
ancor più di recente, Cass. civ. sez. V 9 gennaio 2014, n.221; si vedano anche
Cass. civ. sez. V 4 ottobre 2013, n. 22693; Cass. civ. sez. V 30 novembre
2012, n. 21411), «qualora gli investimenti suscettibili di agevolazione ai sensi
dell’art. 8 della legge n. 388 del 2000 — il quale precisa che “per nuovi
investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli
articoli 67 e 68 del TUIR”, secondo la numerazione all’epoca vigente (ora,
artt. 102 e 103) — consistano in spese sostenute su immobili non di proprietà
dell’impresa, ma, come nella specie, condotti in locazione, il criterio
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La ricorrente, non contestando la correttezza in diritto della prima statuizione,

distintivo in ordine all’applicabilità del beneficio è quello della sussistenza, o
meno, di un’autonomia funzionale del bene acquisito rispetto al bene del
terzo; in altre parole, affinché la spesa sostenuta dia diritto al credito
d’imposta occorre che essa riguardi beni dotati di una propria individualità,
tali, cioè, da essere rimovibili dall’immobile cui accedono e, quindi,

termine del periodo di locazione (o comodato)» (così, testualmente, la già
citata Cass. n. 25685/2013).
La legittimità di tale interpretazione trova conforto alla luce della disciplina in
tema di determinazione del reddito d’impresa, richiamata
dall’Amministrazione finanziaria ricorrente. L’art. 74 3 0 comma del T.U.I.R.
(vecchia numerazione, ora art. 108) considera le spese sostenute per interventi
migliorativi privi di autonomia funzionale come “spese relative a più
esercizi”, prevedendo, quindi, la loro deducibilità “nel limite della quota
imputabile a ciascun esercizio”. Ciò ne impedisce, quindi, la qualificazione,
dal punto di vista fiscale, come beni, per quanto attiene alla disciplina
dell’agevolazione prevista dall’art. 8 della L. n. 388/2000, pur avendo le spese
effettuate l’effetto d’incrementare le potenzialità dell’immobile locato,
dovendo ad esse attribuirsi la natura di meri costi.
Nella fattispecie in esame è dato rilevare unicamente che le spese effettuate
sull’immobile condotto in locazione dalla società e dalla medesima adibito a
propria sede legale ed operativa sono state qualificate “di ampliamento,
riattivazione e ammodernamento di locali e impianti esistenti” ma, manca
qualsivoglia riferimento all’autonomia funzionale o meno delle stesse rispetto
all’immobile di proprietà di terzi sul quale sono state eseguite.

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suscettibili di utilizzazione separata da parte del locatario (o comodatario) al

La sentenza della CTR dà, infatti, conto dell’iscrizione di dette spese
nell’attivo dello stato patrimoniale, ma ne assume tout court la riferibilità a
beni ammortizzabili, (iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali (art. 2424
c.c., voce B.I.1) laddove la corretta applicazione delle norme sopra indicate —
ove fosse stata accertata la mancanza di autonomia funzionale rispetto

iscrizione nella voce residuale codicistica di cui all’art. 2424 c.c. B.I.7 (altre
immobilizzazioni immateriali), fiscalmente rientranti nella previsione di cui
all’art. 74 3 0 comma del TU1R (vecchia numerazione, ora art.108).
Consegue l’erroneità in diritto della qualificazione delle spese sopra indicate
come investimenti ammessi a fruire del credito d’imposta ai sensi dell’art. 8
della L. n. 388/2000, in difetto di accertamento sull’autonomia funzionale
rispetto all’immobile in proprietà di terzi sul quale sono state eseguite.
2. Del pari è fondato il secondo motivo, con il quale l’Agenzia delle Entrate
censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione
all’art. 360 10 comma n. 4 c.p.c., per avere totalmente omesso di decidere in
ordine alla questione relativa al difetto di novità dell’immobile sito in Bari
alla Via Bovio, acquistato dalla società nel 2002 dalla sig.ra Giovanna
Carlucci, che l’aveva concesso in locazione nel 1996 a tale Giovanni Milella
per il solo uso di ristorante — discoteca, contratto poi risolto tra le parti a
seguito di provvedimento di sequestro preventivo reso dal GlP presso il
Tribunale di Bari su richiesta della locatrice, questione espressamente
riproposta in appello dall’Amministrazione finanziaria.
Richiamate, quanto all’eccezione d’inammissibilità del motivo sollevata dalla
società, le considerazioni sopra esposte riguardo all’analoga eccezione
formulata in ordine al motivo che precede, risulta, infatti, totalmente omessa
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all’immobile di proprietà di terzi – ne avrebbe determinato la legittima

la pronuncia in ordine a tale specifica questione, riproposta dall’Agenzia delle
Entrate con il ricorso in appello. Né può ritenersi che la decisione impugnata
abbia deciso in ordine a tale questione attraverso la mera dichiarata adesione
alla decisione resa dalla CTP di Bari nel grado precedente dello stesso
giudizio, posto che non risulta contestato da parte della società

riguardo al fatto che la decisione resa dal giudice di prime cure abbia taciuto
sulla sussistenza del requisito della novità, quanto all’immobile sito in Via
Bovio acquistato dalla società nell’anno 2002.
3. Restano, per l’effetto, assorbiti, il terzo ed il quarto motivo del ricorso
principale, con il primo dei quali l’Agenzia delle Entrate, in via subordinata,
per l’ipotesi che si fosse ritenuta esaminata dalla CTR l’eccezione riguardante
il difetto di novità dell’immobile di Via Bovio, ha denunciato il vizio di
violazione dell’art. 8 della L. n. 388/2000 in relazione all’art. 360 1° comma
n. 3 c.p.c., e, con il secondo dei quali, ha dedotto il vizio di motivazione
illogica ed insufficiente in ordine a fatto decisivo della controversia, in
relazione all’art. 360 10 comma n. 5 c.p.c., non consentendo la decisione
impugnata di ricostruire l’iter logico — giuridico con il quale essa avrebbe
implicitamente affermato il requisito della novità degli investimenti su detto
ultimo immobile, in forza della novità dei lavori di ristrutturazione riguardanti
l’altro immobile.
4. L’accoglimento del ricorso principale determina la necessità di esaminare il
ricorso incidentale condizionato, con il quale la società censura a sua volta la
sentenza impugnata per violazione di norme di diritto (art. 112 c.p.c., 53 del
D. Lgs. n. 546/1992 e 342 c.p.c., in relazione all’art. 360 10 comma n. 3
c.p.c.). La società controricorrente sostiene che la decisione della CTR della
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controricorrente quanto dedotto in ricorso dall’Amministrazione finanziaria

Puglia, avendo ritenuto assorbiti gli ulteriori motivi dalla decisione adottata,
non avrebbe adeguatamente statuito in primo luogo sull’eccezione
pregiudiziale in rito di difetto d’inammissibilità dell’appello proposto
dall’Ufficio per difetto di specificità dei motivi.
4.1. Appare opportuno, in primo luogo, evidenziare che nella stessa

non possa ritenersi intervenuta decisione esplicita da parte della CTR
sull’eccezione d’inammissibilità dell’appello all’epoca proposto dall’Agenzia
delle Entrate.
Non può, infatti, attribuirsi natura di autonoma ratio decidendi alla mera
asserzione, rimasta priva di alcuna argomentazione al riguardo ed
immediatamente seguita dall’esame del merito della controversia, con la quale
la CTR si è limitata ad affermare di condividere che “l’Amministrazione

finanziaria ha fondato l’appello sulle stesse motivazioni addotte in primo
grado ed enunciate nel p.v.c. e negli avvisi di recupero”.
Ciò premesso, deve quindi ritenersi che — priva di alcuna portata decisoria
esplicita in punto di esame dell’eccezione pregiudiziale di rito la proposizione
innanzi riportata — nella fattispecie in esame l’adozione da parte della CTR
della Puglia della pronuncia di rigetto nel merito dell’appello proposto
dall’Agenzia delle Entrate abbia necessariamente presupposto la decisione
implicita di rigetto dell’eccezione d’inammissibilità dell’appello proposto
dall’Amministrazione finanziaria, sollevata dall’appellata società con le
proprie controdeduzioni all’atto della propria costituzione in appello.
Da ciò — una volta accolto, in virtù delle motivazioni che precedono, il ricorso
principale per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la
sentenza impugnata — deriva (cfr. Cass. civ. sez. unite 25 marzo 2013, n.
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impostazione del ricorso incidentale di parte controricorrente, si rileva che

7381; Cass. civ. sez. unite 6 marzo 2009, n. 5456), la persistenza dell’attualità
dell’interesse della società controricorrente alla pronuncia sul ricorso
incidentale condizionato proposto.
4.2. Il motivo così come articolato dalla società a sostegno del ricorso
incidentale proposto è, tuttavia, inammissibile. Pur volendo ritenere l’erronea

360 10 comma n. 3 in luogo del n. 4 di detta norma, quale effettivamente
deducente un error in procedendo, il motivo si rileva, infatti, carente in ordine
all’osservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,
atteso che l’esposizione del motivo, al fine di porre la Corte in condizione
dall’esame del ricorso stesso di verificare la fondatezza o meno della censura
esposta, avrebbe dovuto riprodurre il contenuto del ricorso in appello
dell’Amministrazione, al fine di accertarne il difetto di correlazione con le
argomentazioni spese dalla CTP di Bari, secondo quanto eccepito dalla
società in relazione agli artt. 53 del D. Lgs. n. 546/1992 e 342 c.p.c.
5. In accoglimento del ricorso principale con riferimento ai primi due motivi,
la sentenza impugnata va dunque cassata con rinvio a diversa sezione della
CTR della Puglia, che deciderà la controversia, anche in ordine alle spese del
presente giudizio di legittimità, attenendosi al principio di diritto enunciato

sub 1.3. della presente decisione.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale in relazione al primo ed al secondo
motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia a
diversa sezione della CTR della Puglia anche per le spese del presente
giudizio di legittimità.

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rubricazione del vizio di omessa pronuncia, denunciato in relazione all’art.

ESENTE DA REGISTRAZIONE
AI SENSI DEL DPR. 26/4/1906
N. 131 TAB. ALL. B. – N. 5

MATERIA TRIBUTARIA
Dichiara assorbiti il terzo e quarto motivo del ricorso principale e dichiara
inammissibile il ricorso incidentale condizionato.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 2 aprile 2014

Il C sigliere estensore