Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1275 del 26/01/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1275 Anno 2015
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: NAPOLITANO LUCIO

SENTENZA

sul ricorso 10081-2008 proposto da:
SOTRAM SRL in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE DEL
VIGNOLA 5, presso lo studio dell’avvocato RANUZZI
LIVIA, rappresentato e

difeso

dall’avvocato LUIGI

QUERCIA giusta delega in calce;
– ricorrente –

2014
3479

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;

Data pubblicazione: 26/01/2015

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 21/2006 della COMM.TRIB.REG.
di BARI, depositata il 16/03/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 07/11/2014 dal Consigliere Dott. LUCIO

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. GIOVANNI GIACALONE che ha concluso per
il rigetto del ricorso.

NAPOLITANO;

Svolgimento del processo
L’Agenzia delle Entrate — Ufficio di Bari 1 — notificò alla società SOTRAM

10081/08

S.r.l. avviso di recupero per E 49.686,00 oltre sanzioni ed interessi, inerente il
credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate ex art. 8 della L. n.
388/2000, del quale contestava l’indebita utilizzazione per l’anno 2003, a

accertò che il progetto d’investimento cui il credito afferiva (acquisto di suolo
edificatorio e successiva realizzazione di una tettoia per il ricovero automezzi
e di una cisterna interrata) doveva intendersi realizzato in epoca successiva al
7.7.2002.
Detto avviso di recupero venne impugnato dalla società contribuente dinanzi
alla CT? di Bari, che accolse il ricorso in relazione all’eccezione preliminare
in rito di nullità della notifica dell’avviso di recupero impugnato, in quanto
eseguita in violazione delle disposizioni in materia di notifiche a mezzo del
servizio postale, ritenuti assorbiti gli ulteriori motivi, tra i quali la
contestazione della fondatezza nel merito dell’avviso di recupero del credito
d’imposta impugnato.
In accoglimento dell’appello proposto dall’Ufficio avverso detta pronuncia, la
CTR della Puglia, con sentenza n. 21/6/07 depositata il 16 marzo 2007,
riformò la decisione impugnata, ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio,
superando l’eccezione preliminare in rito, viceversa accolta dal giudice di
primo grado, in forza del richiamo alle sentenze di questa Corte (Sezioni
Unite 5 ottobre 2004, n. 19854; sez. 16 settembre 2005, n. 18420), e, nel
merito, affermando che “l’ampia e articolata motivazione del processo
verbale del 5 novembre 2003” fosse tale da illustrare “ampiamente i motivi

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seguito di processo verbale di constatazione con il quale l’Ufficio stesso

che non rendono fruibile il credito d’imposta da parte della Società su cui si
controverte”.
Avverso detta sentenza ricorre per cassazione la società in forza di otto
motivi.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate resistono

Motivi della decisione
1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia in rubrica “nullità della
sentenza per violazione elo falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. Denunzia a
sensi dell’art. 62, comma 1, del D. Lgs. n. 546/92 e dell’art. 360 n. 4 c.p.c.”,
deducendo che la sentenza impugnata, nella parte in cui aveva ritenuto
infondata l’eccezione preliminare in rito di essa contribuente, aveva violato il
principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, di cui all’art. 112
c.p.c., atteso che la questione prospettata dalla contribuente nel proprio
ricorso alla CTP di Bari concerneva la nullità dell’atto impositivo per
inesistenza della notifica dello stesso, ciò che rendeva non ipotizzabile alcuna
forma di sanatoria pur a seguito della proposizione del ricorso giurisdizionale
da parte della società medesima.
2. Con il secondo motivo, sempre con riferimento alla ritenuta sanatoria del
vizio riguardante la notifica dell’atto impositivo, la ricorrente censura la
sentenza impugnata per “insufficiente motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio. Denunzia a sensi dell’art. 62, comma 1 del D. Lgs. n.
546/92 e dell’art. 360, n. 5 c.p.c.” rilevando come la motivazione per
relationem alle citate pronunce di questa Corte, fosse in tal caso inidonea a
dar conto del percorso logico — giuridico seguito dal giudice d’appello, che

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con controricorso.

non aveva neppure dichiarato di aderire espressamente all’orientamento
espresso (bile sentenze richiamate.
3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce in rubrica la “nullità della sentenza
per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. Denunzia a sensi
dell’art. 62, comma 1, del D. Lgs, n. 546/92 e dell’art. 360 n. 4 c.p.c.”,

eccezione proposta di nullità dell’avviso impugnato, in quanto non sottoscritto
dal capo dell’ufficio, in violazione dell’art. 42 1° comma del D.P.R. n.
600/1973, dichiarata assorbita dal giudice di primo grado ed espressamente
riproposta dalla società nelle proprie controdeduzioni all’atto di appello
depositato dall’Ufficio.
4. Con il quarto motivo egualmente la ricorrente deduce in rubrica “nullità
della sentenza per violazione do falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.
Denunzia a sensi dell’art. 62, comma 1, del D. Lgs. n. 546/92 e dell’art. 360
n. 4 c.p.c.”, lamentando la violazione del principio di corrispondenza tra il
chiesto ed il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., per avere omesso la
decisione impugnata di pronunciare sulla specifica eccezione, anch’essa
dichiarata assorbita dal giudice di primo grado ed espressamente riproposta
dalla società nelle proprie controdeduzioni all’atto di appello depositato
dall’Ufficio, di nullità dell’avviso in quanto atto che, al tempo della notifica
dello stesso, non era previsto da alcuna norma.
5. Con il quinto motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per
“violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, in
relazione all’art. 3 della L. n. 241/90. Denunzia ai sensi dell’art. 62, comma
1, del D. Lgs. n. 546/92 e dell’art. 360, n. 3 c.p.c.”, deducendo l’erroneità in
diritto della pronuncia impnen~ nella parte in cui ha ritenuto che “l’ampia
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assumendo che la sentenza impugnata non abbia pronunciato sulla specifica

ed articolata motivazione del processo verbale di constatazione” potesse
esonerare l’Ufficio dal dedurre un’autonoma ed idonea motivazione
nell’avviso di recupero del credito d’imposta, esplicativa dei presupposti di
fatto e delle ragioni di diritto poste a fondamento dell’atto impositivo.
6. Con il sesto motivo la ricorrente lamenta ancora la “nullità della sentenza

dell ‘art. 62, comma 1, del D. Lgs. n. 546192 e dell’art. 360 n. 4 c.p.c.”, per
avere omesso totalmente di pronunciarsi sulla specifica ed articolata
eccezione formulata dalla contribuente d’infondatezza nel merito della
contestata pretesa impositiva, fondata su documenti idonei a comprovare
l’avvio dell’investimento in epoca anteriore all’8 luglio 2002.
7. Con il settimo motivo la società censura la sentenza impugnata per “omessa
motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Denunzia a
sensi dell’art. 62 comma 1, del D. Lgs. n. 546/92 e dell’art. 360, n. 5 c.p.c.”,
deducendo che sul fatto controverso e decisivo per il giudizio, concernente
l’avvio dell’investimento ai fini della fruizione del credito d’imposta, secondo
il regime automatico, in epoca anteriore all’8 luglio 2002, la motivazione
della CTR — che si era limitata a richiamare genericamente il processo verbale
di constatazione — dovesse ritenersi totalmente omessa.
8. Con l’ottavo motivo, infine, la ricorrente, per l’ipotesi che in relazione a
quanto indicato nel precedente paragrafo la motivazione non dovesse ritenersi
del tutto omessa, deduce il vizio di “insufficiente motivazione su un fatto
controverso e decisivo per il giudizio. Denunzia a sensi del! ‘art. 62, comma 1,
del D. Lgs. n. 546/92 e dell’art. 360, n. 5 c.p.c.”, osservando che il mero
generico richiamo per relationem al processo verbale di constatazione redatto
dai funzionari dell’Ufficio non fosse neppure sufficiente a dar conto che il
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per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. Denunzia a sensi

giudice d’appello avesse valutato gli specifici elementi addotti dalla
contribuente, corredati dalle prove documentali ritualmente offerte in giudizio
a sostegno della tesi sostenuta dalla società della legittima fruizione del
credito d’imposta, in quanto riferito a progetto d’investimento avviato
anteriormente all’8 luglio 2002.

dell’Economia e delle Finanze a resistere al ricorso della contribuente, non
essendo esso stato parte dei precedenti gradi del giudizio, pendente dal 2004 e
non essendo stato destinatario di notifica del ricorso, correttamente indizi zzAto
nei confronti della sola Agenzia delle Entrate.
10. 11 primo motivo, quale riportato sub 1), è infondato e va disatteso.
La ricorrente ha censurato la sentenza impugnata in relazione al vizio di
omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’avviso di recupero impugnato
per inesistenza di notifica.
In realtà la decisione impugnata, che richiamando l’indirizzo delle Sezioni
Unite di questa Corte (Cass. 5 ottobre 2004, n. 19854, cui si è conformata la
successiva giurisprudenza: tra le molte, più di recente, cfr. Cass. civ. sez. V 12
maggio 2011, n. 10445; Cass. civ. sez. V 31 gennaio 2011, n. 2272), ha
ritenuto sanato il vizio della notifica dell’avviso di recupero dalla tempestiva
proposizione del ricorso giurisdizionale da parte della contribuente, ha
pronunciato sull’eccezione della contribuente, ritenendola, contrariamente alla
decisione del giudice di primo grado, infondata.
La premessa, infatti, insita nel ragionamento posto a base della decisione delle
Sezioni Unite di questa Corte, richiamata dalla pronuncia impugnata, ed
ancora recentemente ribadita da

sezione della Corte (Cass. 15 gennaio

2014, n. 654), sta nel fatto che l’atto amministrativo d’imposizione tributaria
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9. Preliminarmente va rilevata la carenza d’interesse del Ministero

è sottoposto ad un regime procedimentale che distingue la fase di decisione (o
di perfezionamento dell’atto) dalla fase integrativa dell’efficacia.
La notificazione dell’atto non è dunque elemento costitutivo dell’atto, ma si
configura come condizione di efficacia dello stesso, di modo che, come
rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte nella succitata pronuncia, tanto la

l’atto abbia raggiunto lo scopo, per il fatto di essere stato, in particolare,
impugnato dal destinatario prima della scadenza del termine fissato dalla
legge per l’esercizio del potere d’accertamento.
Ciò essendo accaduto nella fattispecie in esame, né risultando che sia stata
formulata un’eccezione di decadenza dal potere impositivo come conseguenza
dell’affermata inesistenza della notificazione dell’atto impugnato, ne
consegue l’infondatezza del motivo.
11. Le medesime considerazioni giustificano il rigetto del secondo motivo,
con il quale la sentenza impugnata, in relazione alla stessa questione dinanzi
esaminata, è censurata sotto il vizio d’insufficiente motivazione, ai sensi
dell’art. 360 1° comma n. 5 c.p.c.
L’indicazione della più volte citata sentenza delle Sezioni Unite di questa
Corte n. 19854/2004 consente pienamente alla parte di essere resa edotta delle
ragioni che hanno indotto la CTR della Puglia ad accogliere l’appello
proposto dall’Ufficio sulla questione preliminare in rito viceversa accolta dal
giudice di primo grado.
Né può ragionevolmente desumersi l’insufficienza della motivazione
relationem

per

sul punto adottata in forza del fatto che la decisione qui impugnata

non abbia dichiarato espressamente di aderire alla decisione richiamata (oltre
che ad altra successiva pronuncia conforme di questa sezione della Corte di
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nullità quanto l’inesistenza stessa della notifica dell’atto non rilevano ove

cassazione, la n. 18420/2005 che ad essa si era conformata), atteso che, nel
contesto espositivo della sentenza impugnata, il richiamo ai principi affermati
da dette pronunce circa la sanatoria degli eventuali vizi della notifica
derivante dalla proposizione del ricorso da parte del contribuente, non può che
essere inteso univocamente come piena adesione a detti principi quali sanciti

12. Del pari va disatteso il terzo motivo, con il quale la ricorrente lamenta il
vizio di omessa pronuncia sull’eccezione formulata nel ricorso in primo grado
ed espressamente riproposta in appello dalla società nel resistere con le
proprie controdeduzioni al gravame proposto dall’Ufficio, sulla dedotta nullità
dell’atto impositivo per non essere stato sottoscritto dal capo dell’Ufficio,
come richiesto dall’ari 42 10 comma del D.P.R. n. 600/1973, in mancanza di
prova da parte dell’Amministrazione dell’esistenza della delega al funzionario
firmatario dell’atto.
Va in proposito ritenuto che, avendo la pronuncia della CTR pronunciato nel
merito, riconoscendo la fondatezza della pretesa impositiva, la sentenza
impugnata abbia implicitamente pronunciato sull’eccezione di nullità dell’atto
per il motivo addotto dalla contribuente, disattendendola.
Ciò porta a escludere la sussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia,
giacché a integrare gli estremi del vizio non basta, ovviamente, la mancanza
dell’espressa statuizione (in senso conforme, si vedano la già citata Cass. n.
654/2014 e, tra le altre, Cass. civ. sez. Il 20 settembre 2013, n. 21612; Cass.
civ. sez. I 24 ottobre 2011, n. 20311), ma occorre che sia stato omesso il
provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto.
13. Considerazioni analoghe portano ad escludere la sussistenza del
medesimo vizio di omessa pronuncia, denunciata con il quarto motivo, in
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dalle richiamate decisioni di questa Corte.

ordine all’eccezione, formulata con il ricorso introduttivo in primo grado e
riproposta con le controdeduzioni svolte dalla contribuente nel giudizio di
appello, di nullità dell’avviso di recupero quale provvedimento atipico, non
previsto da ala= disposizione di legge vigente alla data della sua notifica.
Il motivo è pertanto infondato, aggiungendosi, per completezza, che la

controversie, l’infondatezza della tesi addotta a base del motivo in esame
(cfr., tra le altre, più di recente, Cass. eiv. sez. V 6 giugno 2014, n. 12757;
Cass. eiv. sez. V 20 dicembre 2013, a 28543; Cass. civ. sez. V, ord. 7 aprile
2011, n. 8033), osservando che l’avviso di recupero del credito d’imposta
indebitamente compensato, oltre ad avere una funzione informativa
dell’insorgenza del debito tributario, costituisce manifestazione della volontà
impositiva dello Stato, al pari degli avvisi di accertamento e liquidazione, sì
da poter essere oggetto d’impugnazione anche se emesso , anteriormente
all’entrata in vigore della L. n. 31112004, che ha espressamente annoverato
l’avviso di tempero quale titolo per la riscossione dei crediti indebitamente
utilizzati in compensazione.
14. Il quinto motivo è inammissibile per inidoneità del conclusivo quesito di
diritto, come formulato ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c. ancora applicabile,
ratione temporis, al presente giudizio.

Parte ricorrente, infatti, conclude l’articolazione del motivo, come sopra
esposto sub 5), chiedendo alla Corte “se, nel caso di specie, l’acritico
recepimento nella motivazione dell’atto impugnato dell’atto istruttorio ad
esso presupposto, senza una valutazione critica delle dichiarazioni a verbale
della contribuente e dei documenti dalla stessa prodotti, renda inidonea la
motivazione dell’atto impositivo a dare adeguatamente conto dei presupposti
10

giurisprudenza di questa Corte ha già avuto modo di affermare, in analoghe

di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato il recupero del
credito d’imposta, in evidente violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73”.
Risulta evidente che la censura, attraverso la formulazione del quesito di
diritto come innanzi testualmente riportato, abbia ad oggetto non la sentenza,
ma l’atto impositivo tributario, indicando il contrasto di quest’ultimo — e non

600/1973, che si assume nella fattispecie violata.
15. 11 sesto motivo – con il quale la ricorrente deduce il vizio di violazione efo
falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’alt. 360 1° comma n. 4
c.p.c., assumendo che la sentenza impugnata sia incorsa in omessa pronuncia
sulla specifica ed articolata eccezione formulata dalla contribuente
d’infondatezza nel merito della contestata pretesa impositiva, fondata su
documenti idonei a comprovare l’avvio dell’investimento in epoca anteriore
all’8 luglio 2002 – è anch’esso infondato e va rigettato.
La sentenza impugnata, nell’affermare la legittimità dell’avviso di recupero
del credito d’imposta impugnato, sulla scorta dei rilievi di cui al processo
verbale di constatazione posti a fondamento dell’atto impositivo, rigetta,
evidentemente, per incompatibilità logica, l’eccezione della contribuente volta
all’affermazione della legittimità dell’utilizzazione del credito d’imposta in
forza delle prove documentali offerte, secondo il regime automatico
applicabile anteriormente alP8 luglio 2002. 11 problema, dunque, non è quello
del vizio di omessa pronuncia, prospettato con il motivo in esame, ma
dell’eventuale carenza della motivazione atta a sorreggere la decisione
assunta: vizio peraltro denunciato dalla ricorrente con gli ultimi due motivi,
che stante la loro intima connessione, possono essere congiuntamente
esaminati.
11

della sentenza impugnata — con la norma di cui all’art. 42 del D.P.R. n.

16. Con il settimo motivo la ricorrente si duole dell’omessa motivazione su
fatto controverso e decisivo

per il giudizio, costituito dall’avvio

dell’investimento prima dell’8 luglio 2002, ritenendo che la sentenza
impugnata abbia totalmente omesso di motivare al riguardo, mentre con il
motivo seguente, per l’ipotesi di ritenuta insussistenza delle violazioni

insufficiente motivazione in relazione al medesimo fatto controverso e
decisivo per il giudizio.
Richiamato quanto già esposto sub 15) a fondamento della reiezione del sesto
motivo, il settimo motivo è ugualmente infondato, giacché la sentenza
impugnata, per quanto in maniera estremamente stringata, ha mostrato di
condividere, a giustificazione del recupero del credito d’imposta, i rilievi con
il quale l’Ufficio aveva, con il processo verbale di constatazione, assunto che

l’investimento fosse stato avviato successivamente al 7 luglio 2002 e come
tale necessitasse della previa autorizzazione del Centro servizi di Pescara in
forza della nuova formulazione, a partile dall’8 luglio 2002, dell’art. 8 della
L. n. 388/2000.
Attraverso il mero richiamo alla motivazione del processo verbale di
constatazione del 5 novembre 2003, la sentenza impugnata, tuttavia, non
consente in alcun modo di verificare: a) se siano state esaminate le censure
formulate dalla società (ovviamente posteriori a detto processo verbale, in
quanto espresse nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado a
confutazione della legittimità dell’atto di recupero, che si fondava sulle
medesime ragioni di cui all’anzidetto processo verbale, e reiterate nelle
eontrodeduzioni avverso l’appello proposto dall’Ufficio) circa l’infondatezza
nel merito della pretesa impositiva, tutte puntualmente indicate, in ossequio al
12

denunciate con i motivi sesto e settimo, la sentenza impugnata è censurata per

z
principio di autosufficienza, nel ricorso; b) se sia stata o meno esaminata la
documentazione offerta nel giudizio di merito a sostegno del motivo

ESENTE flA REGISTRAZIONE
SENS i DEL D.PR. 204/19£6
13… N.5
N. 131 ‘1.‘h
MATERIA TRIB UTARIA

d’impugnazione proposto; c) per quali ragioni, ove esaminata, essa non sia
stata ritenuta idonea a superare la diversa ricostruzione operata dall’Ufficio
circa la riconducibilità dell’avvio dell’investimento successivamente al 7

L’ottavo motivo, concluso da adeguato momento di sintesi con puntuale e
chiara indicazione del fatto controverso e decisivo per il giudizio circa l’epoca
effettiva di avviamento dell’investimento da ammettere a credito d’imposta,
rispetto al quale è stata denunciata l’insufficiente motivazione della sentenza
impugnata, è pertanto fondato e va accolto.
17. La sentenza impugnata va pertanto cassata in relazione al motivo accolto,
con rinvio a diversa sezione della CTR della Puglia, che deciderà anche in
ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei confronti dell’Agenzia delle Entrate
limitatamente all’ottavo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al
motivo accolto e rinvia la causa a diversa sezione della CTR della Puglia
anche per le spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 7 novembre 2114

T.,

Il co -gliere estensore

luglio 2002.