Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12557 del 21/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 21/05/2010, (ud. 20/01/2010, dep. 21/05/2010), n.12557

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso principale rgn 19551/2005, proposto da:

CIRA – Centro italiano ricerche aerospaziali, società cooperativa

per azioni, di seguito “Società” o “CIRA” o “Centro”, rappresentato

e difeso dagli avv. SALVINI LIVIA e Giuseppe Maria Cipolla, presso i

quali è elettivamente domiciliato in Roma, Viale Mazzrni 11;

– ricorrente principale –

contro

l’Agenzia delle entrate, di seguito “Agenzia”, in persona del

Direttore, rappresentante legale in carica, rappresentata e difesa

dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata

in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– intimata e controricorrente –

e sul ricorso incidentale rgn 24961/2005, proposto dall’Agenzia, come

sopra rappresentata, difesa e domiciliata;

– ricorrente incidentale –

contro

la Società, come sopra rappresentata, difesa e domiciliata;

– intimata e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Napoli 15 novembre 2002, n. 360/49/02, depositata il 17 febbraio

2003;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 20

gennaio 2010 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Livia Salvini per la Società;

udito l’avv. Alessandro De Stefano per l’Agenzia;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e del ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1. Il ricorso principale della Società.

1.1.1. Il 14 luglio 2005 è notificato all’Agenzia un ricorso della Società per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha parzialmente accolto gli appelli, previamente riuniti, nn. 11825 – 8/01 dell’Ufficio di Caserta dell’Agenzia contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Caserta nn. 448 – 451/16/2001, che avevano accolto quattro distinti ricorsi della Società contro i quattro avvisi di accertamento n. (OMISSIS) dell’Iva 1998, n. (OMISSIS) dell’iva 1997, n. (OMISSIS) dell’iva 1996 e n. (OMISSIS) dell’iva 1995.

1.1.2. Il ricorso principale per cassazione della Società è sostenuto con cinque motivi d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in più di Euro 520.000,00, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con vittoria di spese.

1.2. Il controricorso e il ricorso incidentale dell’Agenzia.

Il 6 ottobre 2005 è notificato alla Società un documento incorporante il controricorso al ricorso principale e un ricorso incidentale, sostenuto con due motivi d’impugnazione, dell’Agenzia, che conclude per il rigetto del ricorso principale, per l’accoglimento di quello incidentale e per l’adozione di ogni statuizione conseguenziale, anche in ordine alle spese di giudizio.

1.3. Il controricorso della Società al ricorso incidentale dell’Agenzia.

Il 15 novembre 2005 è notificato all’Agenzia il controricorso della Società al suo ricorso incidentale, a conclusione del quale la resistente insiste nella richiesta di accoglimento del ricorso principale e chiede la reiezione di quello incidentale.

2.1 fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) il 10 aprile 2000 redige un processo verbale di constatazione (PVC), con il quale si disconosce alla Società il diritto alla detrazione IVA sugli acquisti per gli anni 1995 – 1998;

b) sulla base del PVC l’Ufficio IVA adotta i seguenti avvisi di rettifica parziale:

1. per il 1995 l’avviso n. (OMISSIS) disconosce integralmente la detrazione dell’IVA sugli acquisti imponibili per L. 7.265.373.000, contesta la violazione di infedele dichiarazione e irroga la sanzione pecuniaria pari all’imposta;

2. per il 1996 l’avviso n. (OMISSIS) disconosce integralmente la detrazione dell’IVA sugli acquisti imponibili per L. 7.842.330.000, contesta la violazione di infedele dichiarazione e irroga la sanzione pecuniaria pari all’imposta;

3. per il 1997 l’avviso n. (OMISSIS) disconosce integralmente la detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni strumentali per L. 12.430.986.000, contesta la violazione di infedele dichiarazione e irroga la sanzione pecuniaria pari all’imposta;

4. per il 1998 l’avviso n. (OMISSIS) disconosce integralmente la detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni strumentali per L. 15.159.629.000, contesta la violazione di infedele dichiarazione e irroga la sanzione pecuniaria pari all’imposta;

c) gli avvisi di rettifica sono impugnati dinanzi alla CTP di Caserta:

1) quelli relativi al 1995 e al 1996 per violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, per carenza di motivazione, per integrale spettanza della detrazione, per non punibilità per incertezza normativa oggettiva, per applicazione dell’istituto della continuazione;

2) quelli relativi al 1997 e al 1998 per integrale spettanza della detrazione, per difetto di motivazione e di prova sulla quantificazione del recupero, per non punibilità per incertezza normativa oggettiva e per applicazione dell’istituto della continuazione;

d) la CTP di Caserta, con le sentenze nn. 448-451/16/01, respinge i ricorsi quanto alla violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, non si pronuncia sul difetto di motivazione e, nel merito, accoglie i ricorsi, affermando la natura commerciale della Società e della sua attività, con la conseguente integrale spettanza della detrazione;

e) gli appelli dell’Ufficio, previamente riuniti, sono parzialmente accolti dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è, limitatamente ai capi della sentenza impugnati in sede di legittimità, così motivata:

1. la CTR esamina, anzitutto, le eccezioni pregiudiziali sollevate dalla Società appellata, relative alla legittimità degli avvisi di rettifica e a questioni dichiarate assorbite dalla CTP:

a) non è fondata la denuncia di illegittimità degli avvisi di rettifica per violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, perchè sussisterebbe il presupposto per l’emissione di accertamenti parziali, in quanto gli avvisi sarebbero stati fondati dall’Ufficio delle entrate su un PVC generale redatto dallo stesso Ufficio impositore e non su atti istruttori di organi diversi; la ragione dell’infondatezza sta nel fatto: 1) che “i provvedimenti sono stati emessi dall’Agenzia delle Entrate Ufficio Unico di Caserta, che è diversa dall’Ufficio IVA di Caserta che aveva disposto la verifica fiscale”; 2) che “la segnalazione proviene da un nucleo di verifiche esterno, appartenente al soppresso Ufficio IVA di Caserta, capace di agire autonomamente e che ha redatto il P.V.C., conclusivo acquisito per i dati essenziali all’Anagrafe Tributaria”; 3) che “per la formazione dei provvedimenti di rettifica parziale non è necessario nè preclusivo che la segnalazione debba provenire da organi esterni”; “in ogni caso,… nella norma che si pretende violata non è ravvisabile un divieto di carattere assoluto senza possibilità di esenzione dalla sua osservanza”;

b) non è fondata nemmeno la censura di carenza di motivazione degli avvisi di rettifica, che deriverebbe dalla mancanza di specificazione degli errori, delle omissioni e delle false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e dei relativi elementi probatori ex art. 56.2 DPR 26 ottobre 1972, n. 633; in quanto l’Ufficio con riguardo agli anni 1995 e 1996 farebbe riferimento ad un P.V.C., che ha ad oggetto gli anni 1997, 1998 e parte del 1999 mentre, più in generale, negherebbe la detrazione anche dell’IVA assolta sugli acquisti inerenti alla specifica attività commerciale della Società; secondo la CTR “nessuno dei rilievi dedotti può essere condiviso”, perchè: 1) “gli accertamenti parziali possono essere fondati anche sulla esistenza di gravi incongruenze tra i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta (D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, comma 3, conv. in L. 22 ottobre 1993, n. 427)”; 2) “la verifica generale interessante gli anni sopraindicati è stata effettuata salva la facoltà dell’Ufficio delle Entrate di accertare l’eventuale indebita detrazione dei beni strumentali negli anni d’imposta precedenti la verifica, nei termini di prescrizione, in riferimento a quanto esaminato…”; 3) “l’Agenzia delle Entrate, qualora dalle segnalazioni pervenute risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di detrazioni non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante (art. 54, comma quinto in fine, del D.P.R. n. 633 del 1972)”; 4) la Società “poteva ottenere l’annullamento degli avvisi notificati mediante la produzione in sede amministrativa di documentazione idonea a dimostrare l’infondatezza totale o parziale degli avvisi di rettifica notificati (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, u.c.)”. La Società “ha ritenuto di non avvalersi di tale facoltà, preferendo proporre in sede contenziosa ragioni prive di supporti probatori”;

2. la CTR esamina, quindi, il merito della controversia:

c) “nel merito, l’Ufficio appellante censura le sentenze impugnate sostenendo che l’appartenenza della Società… ad uno dei tipi di società commerciali previste dal codice civile, non comporta di per sè che per la totalità degli acquisti effettuati possa esservi sempre la deducibilità dell’IVA relativa in quanto occorre verificare, di volta in volta, se ricorrono le condizioni previste dalla legge (in particolare, il D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 19 bis) e, anche in concreto, la reale natura dell’attività svolta dalla società rispetto a quella enunciata o apparente”. La CTR ritiene, al riguardo, che dalla normazione relativa alla Società “appare… chiara la funzione strumentale che essa svolge a favore dello Stato, atteso che lo specifico tipo societario viene utilizzato non tanto nella sua funzione tipica quanto piuttosto come strumento di attuazione di uno scopo pubblico, specificamente riconosciuto e regolamentato dalla legge”. Tenuto conto che in materia fiscale la Società “si uniforma integralmente alla disciplina propria delle società commerciali, derogando unicamente alla tenuta del registro dei cespiti ammortizzabili in considerazione del fatto che i beni strumentali realizzati dalla (Società) fanno parte a tutti gli effetti del patrimonio disponibile dello Stato…, il regime delle operazioni attive e passive della (Società) deve essere determinato alla stregua della disciplina relativa a tale tributo. In particolare è specificamente previsto che la (Società) dovrà comunque uniformarsi ai criteri di detraibilità IVA di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 19 bis, (Decreto MURST del (3 agosto 2000), art. 2, comma 4”. Poichè il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 2, “stabilisce con presunzione assoluta che si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere dalle società”, cosicchè “tale presunzione opera … solo per le operazioni attive”, invece “per le operazioni passive…, ai fini della detraibilità dell’imposta, è posta come condizione indispensabile che i beni o i servizi acquistati siano sempre inerenti all’effettivo esercizio dell’impresa (art. 19). A tal fine, quindi, non rileva la condizione soggettiva di imprenditore, ma la circostanza oggettiva del sussistere di un nesso tra IVA a monte e operazioni imponibili a valle. La legge prevede, dunque, regimi diversi e non intercambiabili delle operazioni attive e passive, per cui le operazioni attive si considerano effettuate sempre nell’esercizio dell’impresa in virtù di presunzione assoluta… mentre le operazioni passive si considerano effettuate nell’esercizio dell’impresa a condizione che esse siano inerenti all’attività svolta…. La detraibilità dell’IVA si pone, quindi, solo come logica conseguenza della riconosciuta inerenza del costo. Orbene dall’esame della documentazione in atti emerge che la Società effettua acquisti di due tipi: acquisti a totale carico dello Stato per attività che non danno luogo a corrispettivi da parte della Società ed acquisti a carico proprio per attività per le quali la società consegue corrispettivi”. L’IVA assolta sugli acquisti del primo tipo, che sono pagati con fondi pubblici, che sono effettuati su commissione dello Stato per fini statali e che entrano a far parte del patrimonio disponibile dello Stato, “non può essere portata in detrazione sia perchè non costituisce un elemento di costo a carico della Società… sia perchè la Società non effettua operazioni imponibili nei confronti dello Stato… sia perchè altrimenti si violerebbe il principio di neutralità dell’imposta in quanto la Società si avvantaggerebbe due volte dell’IVA derivante dagli acquisti…”. Per contro “deve essere considerata senza alcun dubbio detraibile” l’IVA assolta sugli acquisti del secondo tipo, cioè sugli acquisti che sono pagati con i corrispettivi dell’attività svolta dalla Società, che sono effettuati per soddisfare finalità tipiche delle società commerciali e che comprendono beni e servizi necessari per lo sfruttamento mediato o immediato a fini commerciali di cespiti, la cui utilizzazione gratuita costituisce il presupposto indispensabile per l’esercizio di un’attività imponibile. La CTR ritiene, in conclusione, che la Società “è un soggetto che esegue operazioni miste nel senso che pone in essere sia operazioni che danno diritto alla detrazione IVA sia operazioni che non conferiscono tale diritto”;

d) “le condizioni obbiettive di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della normativa, ordinaria e speciale, che regola la fattispecie in esame consentono al Collegio di dichiarare non applicabili le sanzioni amministrative irrogate dall’Ufficio (D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 8)”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. La riunione preliminare dei ricorsi, principale ed incidentale.

In via preliminare i due ricorsi, principale ed incidentale, sono riuniti ex art. 335 c.p.c..

1. Il ricorso principale della Società.

Il ricorso principale della Società è articolato in cinque motivi d’impugnazione.

5. Il primo motivo d’impugnazione.

5.1.1. Il primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Inammissibilità degli appelli dell’Ufficio delle Entrate. Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2, e dei principi generali in materia di ammissibilità dei mezzi di impugnazione (art. 360 c.p.c., n. 3)”.

5.1.2. Secondo la Società, “ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2, – nella versione vigente all’epoca della proposizione dell’appello da parte dell’Ufficio delle Entrate di Caserta nei presenti procedimenti (24/9/2001) – l’appello deve essere autorizzato dal responsabile del servizio contenzioso della competente Direzione Regionale delle Entrate”. Nel caso di specie tale autorizzazione “non risulta allegata nè all’appello…, nè alla memoria…; nè risulta il deposito, da parte dell’Ufficio, di ulteriori documenti. Gli estremi dell’autorizzazione risultano invece indicati nell’intestazione dell’appello me,… tale indicazione non è sufficiente a legittimare la proposizione del gravame”.

5.1.3. Il ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, indica, quindi, come norme, su cui si fonda il motivo d’impugnazione: 1) quella secondo cui “l’appello principale dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate dev’essere autorizzato dal responsabile del servizio contenzioso della competente Direzione regionale delle entrate”; 2) “non è sufficiente a legittimare la proposizione dell’appello principale dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate l’indicazione degli estremi dell’autorizzazione nell’intestazione dell’appello”.

5.2. Il motivo è infondato. Infatti, “nel processo tributario, la disposizione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 52, comma 2, secondo la quale gli uffici periferici del dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze e gli uffici del territorio devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale, rispettivamente, dal responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione generale delle entrate e dal responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione compartimentale del territorio, non è più suscettibile di applicazione una volta divenuta operativa – in forza del D.M. dell’economia 28 dicembre 2000 – la disciplina recata dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 57, che ha istituito le agenzie fiscali, attribuendo ad esse la gestione della generalità delle funzioni in precedenza esercitate dai dipartimenti e dagli uffici del Ministero delle finanze, e trasferendo alle medesime i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze, da esercitarsi secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna agenzia. A seguito della soppressione di tutti gli uffici ed organi ministeriali ai quali fa riferimento il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2, infatti, da tale norma non possono farsi discendere condizionamenti al diritto delle agenzie (nella specie, l’Agenzia del demanio) di appellare le sentenze ad esse sfavorevoli delle commissioni tributarie provinciali” (Corte di cassazione, Sezioni unite, 14 gennaio 2005, n. 604).

6. Il secondo motivo d’impugnazione.

6.1.1 Il secondo motivo d’impugnazione è posto sotto la seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, e del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 57, (art. 360 c.p.c., n. 3)”.

6.1.2. La Società, premesso che non sarebbe sostenibile che esista alterna soggettiva tra l’Ufficio IVA, che ha compiuto la verifica, e l’Ufficio delle entrate che, sulla base del PVC, ha adottato gli atti di rettifica, afferma che nella specie non esisterebbe il presupposto per l’emissione di un accertamento parziale, perchè il PVC, su cui si fondano gli atti impugnati, “è stato effettuato a seguito di una verifica generale effettuata dallo stesso ufficio impositore”, cosicchè “non si tratta… certamente di una segnalazione proveniente dal Centro informativo, dalla Guardia di Finanza, o da pubbliche amministrazioni od enti pubblici, che può legittimare l’emissione di un accertamento parziale”. Poichè le norme sull’accertamento parziale sarebbero eccezionali, le singole fattispecie in esse indicate sarebbero tassative.

6.1.3 Il ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, indica, quindi, come norma, su cui si fonda il motivo d’impugnazione, quella secondo cui il potere di accertamento parziale dell’IVA può essere esercitato solo su iniziativa amministrativa di ufficio diverso dall’ufficio tributario titolare del potere di accertamento totale.

6.2. Premesso che il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, così dispone: “Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 57, l’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto, qualora dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo delle tasse e delle imposte indirette sugli affari, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante”, si ricorda che questa Sezione ha già avuto modo di pronunciarsi sulla questione sollevata dalla Società, statuendo che, “in tema di accertamento parziale dell’IVA, previsto dal D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, il fatto che la verifica sia stata espressamente inclusa tra i relativi presupposti solo con la modifica della predette disposizione da parte della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 406, non esclude che, anche in precedenza, l’accertamento parziale potesse basarsi su una verifica generale, non richiedendosi all’uopo necessariamente una segnalazione del centro informativo delle tasse e delle imposte indirette sugli affari, della Guardia di finanza e di pubbliche amministrazioni o enti pubblici, in quanto la segnalazione costituisce solo l’atto di comunicazione che consente l’accertamento, distinto dall’attività istruttoria, anche se di modestissima entità, da esso necessariamente presupposta” (Corte di cassazione 5 febbraio 2009, n. 2761). Già in precedenza s’era stabilito che “anche per l’accertamento parziale, l’infedeltà della dichiarazione può emergere direttamente dal contenuto di essa in base al criterio generale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, mentre la previsione di cui al comma 5, della medesima disposizione contempla ulteriori condizioni legittimanti l’accertamento in rassegna” (Corte di Cassazione 12 marzo 2008, n. 6574).

Vige, dunque, il seguente principio di diritto: “l’accertamento parziale dell’IVA può essere adottato sia su iniziativa propria dell’ufficio titolare del potere di accertamento totale sia su iniziativa di altro ufficio”.

La norma giuridica invocata dalla Società ricorrente è, dunque, inesistente ed il vizio denunciato di violazione di legge non sussiste. Ne consegue che il motivo d’impugnazione è infondato.

7. Il terzo motivo d’impugnazione 7.1.1. Il terzo motivo d’impugnazione è presentato sotto la seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 2, e dei principi in materia di motivazione e prova degli atti di accertamento. Difetto, illogicità e contraddittorietà della motivazione della sentenza. Omessa pronuncia su un punto rilevante della controversia (art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)”.

7.1.2.1. La Società riproduce testualmente nel suo ricorso le parti della motivazione degli avvisi di accertamento (pagine 2 – 4), del PVC (pagine 4 – 7), degli atti di controdeduzione in appello (pagine 23 – 24) e della sentenza di secondo grado (pagine 24 – 25), dalle quali risulterebbero i vizi denunciati con il terzo motivo d’impugnazione.

7.1.2.2. Quanto al vizio di omessa pronuncia, la CTR non avrebbe assolutamente considerato se l’Ufficio avesse affermato, nella motivazione degli avvisi di accertamento, e dimostrato che la Società “si trovava negli anni 1995 e 1996, nelle stesse situazioni di fatto e di diritto che sono state rilevate nel p.v.c. solo con riferimento agli anni 1997 e successivi… Le affermazioni della Commissione sul punto… sono assolutamente generiche, oltrechè inconferenti e vertenti esclusivamente su questioni di diritto: manca ogni accertamento in fatto sul contenuto della motivazione degli atti di rettifica e manca quindi alla sentenza ogni supporto motivazionale all’assunta conclusione della legittimità degli atti sul punto”.

7.1.2.3. La CTR, inoltre, non avrebbe preso in considerazione il profilo di motivazione e di prova attinente al disconoscimento integrale delle detrazioni dell’IVA sugli acquisti per il 1995 e il 1996, in contraddizione con lo stesso operato dell’Ufficio impositore per gli anni successivi, per i quali sarebbe stato disconosciuto il diritto di detrazione della sola IVA afferente all’acquisto di beni strumentali.

7.1.2.4. Infine, sarebbe illegittima la considerazione conclusiva della CTR, secondo cui la Società avrebbe potuto comunque ottenere l’annullamento degli avvisi mediante la produzione di documentazione comprovante il suo diritto alla detrazione, perchè “è onere del contribuente dimostrare l’esistenza del diritto esibendo la documentazione obbligatoria (nella specie… le fatture di acquisito), ricadendo sull’A.F. amministrazione finanziaria ogni onere dimostrativo ulteriore in ordine alla contestazione dei presupposti per l’esercizio di tale diritto”.

7.1.3. Il ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, indica, quindi, come norme, su cui si fonda il motivo d’impugnazione: 1) quella desumibile dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 2, secondo cui “Negli avvisi relativi alle rettifiche di cui all’art. 54, devono essere indicati specificamente, a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori. Per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno fondamento alla presunzione”; 2) le norme sulla motivazione degli avvisi di accertamento; 3) le norme sulla motivazione della sentenza; 4) la norma sul vincolo del giudice a pronunciarsi.

7.2.1. Il motivo, come si può desumere dalla riproduzione che se n’è fatta nei p.p. 7.1.1 e 7.1.2. e dalla pluralità delle norme invocate, che si sono menzionate nel 7.1.3, è piuttosto articolato. Si sono individuate le tre censure che si sono poste sotto i tre ultimi sottoparagrafi del 7.1.2 e che si esaminano nello stesso ordine.

7.2.2. Il vizio di omessa pronuncia è infondato, perchè la CTR s’è pronunciata espressamente sulla questione della legittimità degli accertamenti basati su un PVC relativi ad anni successivi. Lo ha fatto nella parte della sua sentenza qui testualmente riprodotta nel 3,b), onde la questione si riduce alla verifica della legittimità della motivazione adottata, che è contestata con le affermazioni che, nella sintesi qui operata, sono state collocate in parte nel p. 7.1.2.2 e in parte nel p. 7.1.2.3.

7.2.3. La denunciata invalidità della motivazione della sentenza sotto il profilo della genericità e della insufficienza non sussiste, perchè le affermazioni, contenute nella sintesi qui operata nel p. 3b), con le quali la CTR ha sostenuto che gli avvisi di accertamento sono validamente motivati e che legittimamente essi si estendono al quadriennio 1995 – 1998, non sono contestate dalla Società ricorrente in quella maniera specifica che è necessaria perchè la Corte possa disporre dei dati sui quali si chiede la sua valutazione. Ciò si verifica anche perchè la ricorrente non ha assolto adeguatamente l’onere di autosufficienza del ricorso per cassazione; infatti, è vero che, come s’è dato atto nel p. 7.1.2.1, la Società ha riprodotto testualmente, in varie parti del suo ricorso, brani di atti procedimentali amministrativi e di atti processuali, ma è vero anche che la dispersione delle citazioni in luoghi diversi, la mancata riproduzione di parti essenziali di alcuni atti processuali (i ricorsi introduttivi, meramente menzionati a pag. 10 e 11, e le sentenze di primo grado, anch’esse meramente elencate nelle pagine 11 – 12 del ricorso) e il mancato collegamento, attraverso apposito rinvio, tra le affermazioni generiche, quali sono quelle sintetizzate nei p. 7.1.2.2 e 7.1.2.3, e i dati che avrebbero dovuto esser forniti, rendono impossibile alla Corte verificare la fondatezza della censura sottoposta al suo esame. La censura relativa ai vizi della motivazione è, in conclusione, inammissibile sia per genericità sia per mancanza di autosufficienza.

7.2.4. Infine, è infondata la pretesa della Società contribuente di sottrarsi all’onere della prova del diritto alla detrazione dell’IVA, la quale incombe sul contribuente e non sull’ufficio tributario (Corte di cassazione: 17 febbraio 2006, n. 3518; 21 dicembre 2005, n. 28333;4 febbraio 2005, n. 2300).

7.2.3. In conclusione, il terzo motivo d’impugnazione non merita di essere accolto.

8. Il quarto motivo d’impugnazione.

8.1.1. Il quarto motivo d’impugnazione è introdotto dalla seguente rubrica: “Violazione dell’art. 112 c.p.c., e dell’art. 24 Cost. – ultra ed extra petizione. Violazione dei principi in materia di motivazione e prova dell’accertamento. Omissione e contraddittorietà della motivazione (art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)”. Esso si articola, dunque, in due submotivi.

8.1.2.1. Secondo la Società l’Ufficio impositore avrebbe basato la propria pretesa fiscale, consistente nel disconoscimento della detrazione dell’IVA sugli acquisti, sul fatto che essa agirebbe senza fine di lucro e sarebbe quindi una società non commerciale. Mentre la CTP, poi, avrebbe ritenuto che la Società sia una società commerciale ed abbia, perciò, diritto all’integrale detrazione dell’IVA sugli acquisti, la CTR, adottando le affermazioni che si sono qui sintetizzate nel p.3.c), sarebbe incorsa nel vizio di extrapetizione e di ultrapetizione. Essa, infatti, avrebbe “qualificato la fattispecie in modo diverso dall’Ufficio invocando norme diverse da quelle invocate dall’Ufficio (… detrazione per difetto di inerenza anzichè carenza di soggettività passiva), sia utilizzando elementi di fatto non addotti dall’Ufficio”, cosicchè “consentire all’Ufficio o al giudice di modificare, in corso di giudizio, la causa petendi provocherebbe un inammissibile vulnus al diritto di difesa del contribuente, tutelato dall’art. 24 Cost.”.

8.1.2.2. Quanto ai denunciati vizi di motivazione della sentenza d’appello, la Società osserva che la CTR, non solo si sarebbe basata su elementi di fatto diversi da quelli addotti nell’accertamento, ossia alle due specie di acquisti, ma li avrebbe riferiti anche al 1995 e al 1996, per i quali s’è recuperata interamente l’IVA detratta. Inoltre, la distinzione tra le due specie di acquisti è basata dalla CTR su una documentazione in atti che non verrebbe nè indicata nè tanto meno esaminata, perchè essa sarebbe semplicemente inesistente. Infine, la sentenza impugnata non darebbe in alcun modo conto del collegamento tra le due specie di acquisti e gli avvisi di accertamento, al fine di quantificare la detraibilità consentita dalla distinzione operata.

8.1.3. Il ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, indica, quindi, come norme, su cui si fonda il motivo d’impugnazione, quella secondo cui il giudice d’appello si deve pronunciare nei limiti della domanda e quella secondo cui egli si deve pronunciare con motivazione valida.

8.2.1 Il primo submotivo, relativo alla violazione dell’art. 112 c.p.c., è fondato. Si consideri, al riguardo, che:

– che l’Ufficio sostiene, nei suoi avvisi di rettifica, che l’imposta assolta sugli acquisti non può essere computata in detrazione, perchè la Società opera senza fine di lucro e mediante contributi erogati dallo Stato a seguito di convenzioni stipulate con il Ministero del tesoro, è a partecipazione riservata a soggetti pubblici e privati operanti nel Mezzogiorno e nel settore aerospaziale e non rientra, quindi, tra le società ex art. 2195 c.c., cosicchè, in mancanza dei presupposti soggettivi ed oggettivi, le operazioni tributarie da essa compiute si considerano fuori del campo di applicazione dell’imposta perchè non ritenute attività commerciali;

– le sentenze di primo grado hanno accolto il ricorso della Società, riconoscendo il suo diritto alla detrazione dell’IVA perchè la sua attività ha natura di attività commerciale;

– gli appelli dell’Ufficio sono basati sulla contestazione della qualificazione, operata dalla CTP, della natura della Società come attività commerciale;

– le sentenze di secondo grado hanno deciso della detraibilità o meno dell’IVA in base al criterio dell’inerenza delle operazioni all’attività d’impresa, come si desume dalla sintesi qui operata nel p.3.c).

Se ne deduce che la CTR ha deciso in base ad un titolo che l’Ufficio non aveva mai invocato come fondamento della sua pretesa, nè negli avvisi di accertamento nè negli atti d’appello.

Non vale osservare, in senso contrario, come ha fatto l’Agenzia in sede di controricorso, che la tesi della non commercialità della Società non avrebbe costituito l’unica ragione del disconoscimento del diritto alla detrazione da parte dell’Ufficio, perchè essa avrebbe costituito piuttosto la premessa per verificare la sussistenza dell’ulteriore requisito oggettivo della natura commerciale dell’attività esercitata e per accertare l’inerenza degli acquisti ad un’attività di tale natura. Infatti, dall’esame degli atti di causa, cui la Corte può accedere per la natura processuale della questione sollevata, e, in particolare, dall’esame degli avvisi di accertamento, risulta chiaramente che l’Ufficio si è basato solo sulla natura di società non commerciale della Società, senza che si faccia alcun riferimento all’inerenza delle operazioni da essa compiute all’attività d’impresa. Decisiva è, comunque, la constatazione che l’appello contro la sentenza di primo grado, che s’è basata solo sul criterio della natura giuridica dell’attività della Società, ha argomentato esclusivamente sulla natura non commerciale dell’ente.

In conclusione, la CTR ha deciso extra petita, perchè ha accolto le ragioni dell’Ufficio appellante per una causa petendi, l’inerenza dell’attività della Società all’attività d’impresa, diversa da quella, la natura non commerciale della Società, fatta valere con l’appello (Corte di cassazione 31 marzo 2006, n. 7620).

11 primo submotivo del quarto motivo è, pertanto, fondato.

8.2.2. Tutti i profili di vizi motivazionali sono denunciati in maniera tale che il secondo submotivo del quarto motivo d’impugnazione non può essere preso in considerazione dalla Corte, perchè essa, a causa dell’inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, non è posta in condizione di conoscere quei dati di causa ai quali la ricorrente si riferisce, senza, però, riprodurre testualmente quelle parti degli atti procedimentali amministrativi e degli atti processuali nelle quali essi siano rappresentati nel senso indicato dalla Società.

8.2.3. Dei due submotivi, nei quali si articola il quarto motivo d’impugnazione, il primo è fondato e il secondo è inammissibile. Il motivo dev’essere, pertanto, accolto limitatamente alla sua prima censura.

9. Il quinto motivo d’impugnazione.

Il quinto motivo d’impugnazione, con il quale si denuncia la “violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, e dell’art. 17 dir. n. 388/77/CE (6^ Direttiva IVA) (art. 360 c.p.c., n. 5”, è proposto in via subordinata e resta, perciò, assorbito dall’accoglimento del primo submotivo del quarto motivo d’impugnazione.

2. Il ricorso incidentale dell’Agenzia.

Il ricorso incidentale dell’Agenzia è sostenuto con due motivi d’impugnazione.

10. Il primo motivo d’impugnazione.

10.1.1. Il primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 2 e 4, e art. 19, e degli artt. 2195 e 2615 ter c.c., ed insufficiente, contraddittoria ed illogica motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, ed al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1”.

10.1.2. L’Agenzia contesta, con diffuse argomentazioni, l’affermazione della CTR, secondo la quale la pretesa dell’Ufficio di applicare la disciplina fiscale sui consorzi sarebbe frutto di una “distratta interpretazione codicistica”.

10.2. 11 motivo, a prescindere dalla considerazione che esso mira ad ottenere una motivazione diversa dello stesso dispositivo della sentenza impugnata cosicchè assume più la struttura e la funzione di controricorso, è assorbito dalla decisione di accoglimento della prima censura del quarto motivo del ricorso principale della Società, che travolge inevitabilmente l’intera sentenza d’appello.

11. Il secondo motivo d’impugnazione del ricorso incidentale.

Anche il secondo motivo d’impugnazione, con il quale s’ipotizzano la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, e l’insufficiente e l’illogica motivazione su punti decisivi della controversia, riguardando le sanzioni di un illecito da riconoscere illegittimamente contestato, resta assorbito dall’accoglimento della prima censura del quarto motivo del ricorso principale della Società.

12. Conclusioni.

12.1. Le precedenti considerazioni comportano l’accoglimento del primo submotivo del quarto motivo del ricorso principale della Società, con assorbimento del quinto, il rigetto dei primi tre motivi e l’inammissibilità del secondo submotivo del quarto motivo; il rigetto del ricorso incidentale dell’Agenzia.

12.2. Poichè per la risoluzione della controversia non si richiede alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso introduttivo della Società.

12.3. La particolare struttura della fattispecie e la natura delle questioni sottoposte all’esame della Corte inducono a compensare tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte riunisce i ricorsi, accoglie il primo submotivo del quarto motivo del ricorso principale della Società, assorbito il quinto motivo, rigettati i primi tre e inammissibile il secondo submotivo del quarto motivo, rigetta il ricorso incidentale dell’Agenzia, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della Società, compensando tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 20 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 21 maggio 2010