Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12554 del 17/06/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12554 Anno 2015
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 13859-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2015
1722

contro
AUTOSYMBOL DI PARIS GIANFRANCO SAS in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA A. GRAMSCI 34, presso lo
studio dell’avvocato VINCENZO IOFFREDI, rappresentato
e difeso dall’avvocato FRANCESCO MANCINI giusta

Data pubblicazione: 17/06/2015

delega a margine;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 49/2010 della COMM.TRIB.REG.
di L’AQUILA, depositata il 28/04/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato ZERMAN che si
riporta, l’Avvocatura dello Stato precisa che il
contenzioso riguarda esclusivamente l’IVA 2004,
riguarda gli accertamenti principali anno 2004;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso
per l’annullamento e rinvio alla CTP per violazione
litisconsorzio necessario.

udienza del 04/05/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO

4 • .

Svolgimento del processo
Rigettando l’appello proposto dall’Ufficio di Avezzano dell’Agenzia delle Entrate la
Commissione tributaria della regione Abruzzo con sentenza 28.4.2010 n. 49 ha
accertamento emesso nei confronti di AUTOSYMBOL s.a.s. di Paris Gianfranco, con il
quale veniva contestata la omessa fatturazione di spese di agenzia e della vendita di due
autovetture, nonchè l’indebita applicazione del regime speciale IVA (cd. del margine),
su operazioni intracomunitarie di acquisto di veicoli usati effettuate nell’anno 2004, con
conseguente determinazione della maggiore IVA dovuta dalla società di persone.
I Giudici di appello rilevavano che la società aveva successivamente regolarizzato
l’omessa fatturazione relativa alla vendita di autoveicoli, e che le spese di agenzia
dovevano ritenersi conglobate nel prezzo di vendita, senza necessità di autonoma
fatturazione. Quanto alla applicazione del regime speciale del margine di utile, la
stessa doveva ritenersi legittima in quanto, ai sensi degli artt. 36, n.10, del DL n. 41/1995
e dell’art. 38co4 DL n. 331/1993, l’unica condizione per fruire del regime fiscale
speciale era che il veicolo ceduto rispondesse ai requisiti per essere qualificato come
bene usato (requisiti individuati nella percorrenza minima di 6.000 Km e nella decorrenza del
termine di sei mesi dalla data di prima immatricolazione)

e che il cedente avesse

espressamente annotato in fattura che la operazione era soggetta a detto regime, essendo
del tutto irrilevante la qualità dell’originario o dei successivi venditori nazionali o
comunitari e dunque essendo irrilevante che i primi intestatari dei libretti di circolazioni
fossero soggetti passivi IVA in quanto società di leasing o di autonoleggio.
Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle
Entrate -impugnando esclusivamente la statuizione concernente l’annullamento della
l
RG n. 13859/2011
ric. Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

Con
Stefano O ieri

confermato la decisione di primo grado con la quale era stato annullato l’avviso di

i

ripresa IVA per indebita applicazione del regime del margine di utile- , deducendo con
tre motivi il vizio di violazione di norme di diritto e vizi motivazionali.
Resiste con controricorso la società di persone.
Motivi della decisione

per violazione dell’art. 38, commi 3 e 4, DL n. 331/93 conv. in legge n. 427/93; dell’art.
36, commi 3 e 4, DL n. 41/1995 con. in legge n. 85/1995, censurando la statuizione della
sentenza della CTR secondo cui presupposti legali per fruire del regime speciale cd. del
margine d’utile, debbono individuarsi esclusivamente nei requisiti del veicolo “usato”
(percorrenza chilometrica su strada; tempo trascorso dalla prima immatricolazione)

e nella

annotazione della applicazione del regime fiscale effettuata in fattura dal cedente,
omettendo di considerare che condizione essenziale era la omessa detrazione IVA,
sull’acquisto “a monte” da parte del cedente.
1.2 Con il terzo motivo l’Agenzia fiscale reitera gli stessi argomenti censurando la
sentenza di appello sotto il profilo della insufficienza di motivazione, ex art. 360co1 n. 5
c.p.c., sul fatto decisivo e controverso della indetraibilità dell’IVA a monte da parte del
cedente.
1.3 I motivi primo e terzo, che per la stretta connessione logica possono essere
esaminati congiuntamente, sono fondati.
1.4 Occorre premettere che il regime speciale cd. del “margine di utile” disciplinato
dall’art. 26 bis della VI Direttiva n 388/1977 del Consiglio in da 17.5.1977 (aggiunto dalla
Direttiva n. 94/5/CE del Consiglio in data 14.2.1994, che ha ricevuto attuazione con gli artt. 36

–

40 del DL 23.2.1995 n. 41 conv. in legge 22.3.1995 n. 85) si configura come “regime fiscale

speciale”, di natura derogatoria del regime ordinario IVA, avente carattere opzionale
2
RG n. 13859/2011
ric. Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

Con
Stefano

t.
vieri

1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate deduce il vizio di “error in judicando”

(essendo rimessa al contribuente la scelta di avvalersi del regime ordinario IVA o di quello
speciale), ed in quanto funzionale ad evitare il fenomeno della doppia imposizione (cfr.
terzo considerando dir. CE n. 5 del 1994), assume come condizione indefettibile di

applicabilità la indeducibilità dell’Iva versata “a monte” dal cedente-operatore
comunitario in occasione dell’acquisto del bene successivamente rivenduto
all’importatore in altro Paese membro (ovvero si rende necessario che il cedente abbia assolto
senza avere esercitato né avere potuto esercitare alcuna rivalsa:

altrimenti, in luogo di evitare una doppia imposizione, si attribuirebbe al cessionario una
ingiustificata agevolazione fiscale), dovendo in conseguenza il cedente, soggetto passivo di

imposta comunitario, rispondere ad uno dei seguenti “requisiti soggettivi” individuati
dall’art. 36co 1 DL n. 41/1995 conv. in legge n. 85/1995: 1-soggetto che sia privato
consumatore; 2-soggetto che non abbia potuto detrarre l’imposta (avendo destinato i beni
ad una attività esente); 3-soggetto che agisca in regime di franchigia nel proprio Stato
membro; 4-soggetto che abbia, a sua volta, assoggettato il proprio acquisto al regime del
margine di utile.
1.5 Tanto la direttiva n. 945/CE del 14.2.1994 del Consiglio , VII direttiva

(che

modifica la Sesta direttiva n.388/77/CEE del 17.5177 e succ. mod., inserendo gli artt. 26 bis, parte
A, lett. d; 28 bis; 28 sexdecies), quanto l’art. 36 del DL 23.2.1995 n. 41 conv. in legge

22.3.1995 n. 85, riconoscendo all’operatore che commercia in beni mobili usati il diritto
ad applicare “l’imposta relativa alla rivendita” nel minore importo commisurato alla
“differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all’acquisto,
aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie”, individuano quale
elemento costitutivo di tale diritto la indeducibilità dell’imposta versata “a monte” dal
cedente operatore comunitario in occasione dell’acquisto del bene poi rivenduto.
1.6 H fatto principale che costituisce oggetto della prova del diritto a fruire del regime
fiscale speciale, non coincide e non si esaurisce, pertanto, nella prova del regolare
adempimento degli obblighi formali di fatturazione, annotazione e registrazione sui
3
RG n. 13859/2011
ric. Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

Con
Stefano

t.
eri

l’IVA in modo definitivo,

documenti contabili, pure richiesto agli operatori (art. 38 DL n. 41/1995): soccorre
appena di rilevare che il fatto costitutivo del diritto, anche nel caso di cessioni
effettuate da “soggetto passivo d’imposta che abbia assoggettato l’operazione al regime
[del margine}” -ipotesi equiparata dall’art. 36 DL n. 41/1995 all’acquisto di beni usati da privati
che hanno assolto l’imposta in via definitiva -, non è la mera dichiarazione del soggetto

passivo cedente, “annotata” in fattura, di applicare il regime speciale, ma è piuttosto la
momento dell’acquisto a monte, effettuato dal soggetto che poi ha rivenduto il bene
mobile, dovevano sussistere in concreto le condizioni richieste dalla norma per la
applicazione del regime fiscale speciale.
1.7 In relazione all’applicazione del regime del margine di utile di cui all’art. 36 del
d.l. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito in legge 22 marzo 1995, n. 85, questa Corte ha
più volte ribadito che, dalla natura di regime impositivo speciale e derogatorio rispetto a
quello ordinario discende che, tutte le volte in cui la contestazione dell’Amministrazione
trovi fondamento in elementi oggettivi, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti
di fatto che giustificano l’operatività di tale regime di deroga incombe al “contribuentecessionario”, il quale è tenuto a verificare preventivamente la regolarità sostanziale
dell’operazione anche con riferimento alla mancata detrazione dell’IVA corrisposta a monte da
–

parte del cedente nei limiti imposti dal dovere di agire con la diligenza richiesta in base
–

alle concrete circostanze, tanto in considerazione della sua qualità professionale, ove
trattasi di operatore commerciale del settore, ed alla stregua dei documenti negoziali in
suo possesso, conformemente al principio di vicinanza al fatto oggetto di prova ed al
sistema del diritto comunitario (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 15219 de/ 12/09/2012; id.
Sez. 5, Sentenza n. 17232 del 12/07/2013).

Il “rischio fiscale” della operazione intracomunitaria, realizzata con applicazione del
regime del margine, ma in difetto dei presupposti richiesti (nella specie per mancanza dei
requisiti fiscali soggettivi degli operatori comunitari “cedenti”), ricade pertanto sul cessionario

che, nei limiti imposti dall’onere di diligenza richiesto in base alle concrete circostanze,
4
RG n. 1385912011
ric. Ag.Entrate c/Autosyrnbol s.a.s. di Paris G.

Cons.
Stefano 01 ieri

effettiva esistenza dei presupposti legali di applicazione di tale regime, nel senso che al

non abbia verificato preventivamene la regolarità sostanziale della operazione (e non
soltanto quindi la regolarità formale della fattura) anche con riferimento alla posizione fiscale
del cedente, risultando evidentemente maggiore il grado di impegno esigibile nella
predetta verifica in dipendenza della qualità professionale del cessionario, ove trattasi,
come nel caso di specie, di operatore commerciale del settore ( “diligentia viri eiusdem
generis ac professionis”).
negoziali in suo possesso, appare coerente sia con il principio di vicinanza al fatto
oggetto di prova, venendo a trovarsi l’operatore commerciale -proprio in considerazione del
rapporto che instaura con il soggetto la cui condizione soggettiva legittima il contribuente a fruire
del regime fiscale speciale- in posizione privilegiata per effettuare “ex ante” un controllo

delle condizioni di legge rispetto a quello effettuato soltanto “ex post” dalla
Amministrazione finanziaria; sia con la interpretazione del sistema comunitario del
tributo armonizzato che le sentenze della Corte di giustizia della Unione europea hanno
fornito in relazione alla ipotesi di frode commessa nella catena delle operazioni
commerciali da soggetti diversi dal contribuente: l’affermazione secondo cui il soggetto
passivo d’imposta non può essere considerato responsabile della intenzione del terzo di
agire in frode alla applicazione dell’IVA, è mediata infatti, nelle pronunce della Corte di
Lussemburgo, dalla condizione essenziale che detto contribuente “non aveva o non
doveva avere conoscenza” della frode (cfr. Corte giustizia CE III sez. 12.1.2006 in cause
riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03), il che è a dire che soltanto “gli operatori che

adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di
assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode”, possono fare
affidamento sulla liceità di tali operazioni: un soggetto che “sapeva o avrebbe dovuto
sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in
frode all’IVA” non può evidentemente allegare la buona fede a garanzia dei diritti di
detrazione o rimborso vantati in relazione alle operazioni compiute (cfr. Corte giustizia
CE 6.7.2006 in cause rinite C-439/04 e C-440/04).

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RG n. 13859/2011
ric. Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

est.
StefaùX1ivieri

L’onere di verifica gravante sul cessionario-contribuente, alla stregua dei documenti

1.8 Nello specifico caso, il possesso dei documenti di circolazione trasmessi alla
società cessionaria dai fornitori nazionali e comunitari (fatto incontestato) consentiva la
agevole rilevazione della qualità di autonoleggiatore o di società di leasing (come riferito
dalla Agenzia fiscale e rilevato dai verbalizzanti nel prospetto allegato al PVC in data 30.5.2005 riprodotto alle pag. 4bis-4octies del ricorso per cassazione-) dei soggetti precedenti intestatari

della proprietà dei veicoli (che, secondo l’ “id quod plerumque accidie’, acquistano gli
detrazione l’IVA versata in rivalsa sull’acquisto del bene strumentale),

e doveva pertanto

indurre quanto meno in dubbio la ditta cessionaria sulla effettiva applicabilità alle
operazioni economiche del regime del margine, imponendole di attivarsi per acquisire,
preventivamente, dai fornitori-cedenti ulteriori informazioni comprovanti la mancata
detrazione della imposta nel Paese membro da cui provenivano i veicoli, non potendo
configurarsi, in difetto di tale verifica, un incolpevole affidamento della società
cessionaria fondato esclusivamente sulla mera annotazione nella fattura emessa dal
cedente della applicazione del regime del manine.
1.9 La mera “annotazione” nella fattura del regime fiscale cui viene assoggettata la
operazione, infatti, non è sufficiente ad integrare un artificio o raggiro idoneo a trarre in
inganno il soggetto – cessionario (e dunque non costituisce ex se prova adeguata della buona fede
del cessionario), laddove questi, sulla scorta degli stessi documenti indispensabili al
perfezionamento della operazione commerciale pervenuti in suo possesso (non potendo
nella specie procedersi alla immatricolazione del veicolo in mancanza del libretto di circolazione),

possa agevolmente rilevare ulteriori elementi fattuali (nella specie il tipo di attività
imprenditoriale svolta dalle società cedenti, avente ad oggetto il normale impiego dei veicoli come
beni strumentali della impresa) che presentino una connotazione antitetica a quelle

condizioni soggettive dell’operatore-cedente previste dalla legge per l’applicabilità del
regime del margine di utile, e che impongono pertanto al cessionario che intenda
beneficiare del regime agevolato l’onere di acquisire con la dovuta diligenza
informazioni più dettagliate sull’effettivo assolvimento “a monte” dell’IVA in via
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RG n. 13859/2011
ric, Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

est.
Stefano livieri

autoveicoli per destinarli alla propria attività imprenditoriale, avendo diritto quindi a portare in

definitiva da parte del cedente intracomunitario e nazionale (ad esempio nel caso in cui gli
autoveicoli siano stati utilizzati dalla società di noleggio come “finge benefir attribuito ai propri
dipendenti e non come bene strumentale destinato -in via esclusiva o promiscua- all’esercizio della
impresa) al fine di dirimere ogni possibile futura contestazione in ordine alla correttezza

fiscale della operazione intracomunitaria e delle successive cessioni regolate dal
medesimo regime fiscale.
cessionario sarebbe in tal modo chiamato ad un inesigibile sindacato di merito sulle
“valutazioni giuridiche” compiute dal cedente mediante la dichiarazione apposta in
fattura di essersi avvalso del regime del margine. Nella specie non si tratta, infatti, di
qualificare giuridicamente in modo diverso una fattispecie concreta esattamente definita
e rilevata nei suoi elementi costitutivi (e dunque di operare un giudizio di sussunzione di una
determinata vicenda economica nella fattispecie astratta descritta dalla norma che disciplina il
regime fiscale speciale), quanto piuttosto di verificare se alla formula enunciativa apposta

in fattura dall’emittente corrisponda effettivamente il presupposto di fatto, richiesto dalla
norma fiscale, della mancata detrazione dell’IVA “a monte” da parte del soggettocedente.
1.10

Orbene accertato che i precedenti intestatari dei veicoli usati ceduti ad

AUTOSYMBOL s.a.s. erano soggetti passivi che per il peculiare oggetto dell’attività
imprenditoriale svolta (locazione di veicoli; concedenti di veicoli in leasing) acquistavano
veicoli per immetterli quali “beni inerenti” nel ciclo della propria attività commerciale,
la contestazione della Amministrazione finanziaria veniva a trovare fondamento in
elementi oggettivi che consentivano di inferire, mediante lo schema logico della
presunzione, dai fatti noti (acquisto di beni inerenti all’attività d’impresa) il fatto ignorato
(detrazione dell’IVA corrisposta a monte), determinandosi in virtù della presunzione una

inversione dell’ “onus probandi” a carico della società contribuente tenuta a dimostrare
la sussistenza delle condizioni di fruibilità del regime del margine mediante la prova del
fatto specifico che, nel caso concreto, consentiva di spiegare la indetraibilità dell’IVA
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RG n. 13859/2011
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Le considerazioni svolte privano, inoltre, di rilevanza la obiezione secondo cui il

t
O •

corrisposta a monte dal cedente, e cioè la deviazione dalla “normale” inferenza logica
che viene tratta dai dati fattuali noti. Né può obiettarsi che trattasi di prova diabolica,
atteso che, nel caso in cui l’operatore comunitario-cedente -nella specie società di
noleggio o di leasing, soggetto passivo IVA- dichiari in fattura di aver applicato a sua
volta nel proprio Paese di residenza il regime del margine di utile, il cessionario dovrà
farsi parte diligente e richiedere le necessarie informazioni attestanti l’utilizzo che del
comunitario-cedente o le ragioni dell’assolvimento in via definitiva dell’IVA da parte
del medesimo soggetto al momento dell’acquisto del veicolo di occasione (come infatti
riconosciuto dalla Corte di giustizia, anche la società che, nell’esercizio della propria attività
commerciale, acquista veicoli da concedere a noleggio ovvero in leasing, può fruire del regime
speciale dell’IVA sul margine di utile, ove tale società abbia acquistato a sua volta un veicolo di
occasione, “allorquando, al momento di tale acquisto, la detta società non ha potuto dedurre I ‘IVA
che resta incorporata nel prezzo di acquisto” : Corte giustizia UE sez. III sent. 8.12.2005 in
causa C-280104, Jyske Finans, paragr. 38 -nel caso esaminato dalla Corte di Lussemburgo la

società di leasing di autoveicoli aveva acquistato i beni di occasione, poi rivenduti a terzi, “senza
possibilità di dedurre l ‘IVA compresa nel prezzo in quanto i venditori, ai sensi della normativa
nazionale, non hanno potuto dichiarare l’IVA sul prezzo del veicolo”: paragr. 16-).

1.11 II rilievo, giuridicamente corretto, secondo cui anche i soggetti passivi d’imposta,
quali le imprese di autonoleggio o di leasing di veicoli, possono fruire del regime del
margine laddove non abbiano portato in detrazione l’IVA sull’acquisto degli autoveicoli
(tra le diverse ipotesi : la rinuncia del cedente a detrarre VIVA versata a monte; la destinazione del
veicolo ad utilizzi diversi dall’esercizio della impresa; l’acquisto del veicolo da soggetti che non
hanno detratto l’IVA), si esaurisce peraltro in una mera ed indimostrata allegazione

inidonea a destituire di efficacia la “praesumptio hominis”, fondata sul comportamento
dell’operatore “normalmente atteso” in quanto improntato a corretti criteri dell’agire
economico (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 3427 del 12/02/2010), secondo cui in tali
casi PIVA viene comunemente detratta dai predetti soggetti passivi, trattandosi di beni
utilizzati per l’esercizio dell’impresa.
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ric. Ag.Entrate c/Autosymbol s.a.s. di Paris G.

Co,est.

Stefan

vieri

bene acquistato nel proprio Paese di residenza ha fatto in concreto l’operatore

1.12 Non essendosi attenuti i Giudici territoriali alla interpretazione che questa Corte
ha fornito delle norme di diritto che disciplinano il regime speciale IVA cd. del margine
d’utile, la sentenza impugnata deve essere cassata, in accoglimento del primo e terzo
motivo di ricorso (assorbito il secondo).
Non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto la causa va decisa nel merito, ai

sensi dell’art. 384co2 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla società
avverso l’avviso di accertamento relativamente alla maggiore debenza IVA liquidata
sulla applicazione del regime del margine di utile, e la condanna della parte soccombente
alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, dichiarate interamente compensate le
spese dei gradi di merito, in considerazione del progressivo consolidamento, in pendenza
di giudizio, dell’indirizzo giurisprudenziale di legittimità.
P.Q.M.

La Corte :
– accoglie il ricorso (primo e terzo motivo; assorbito il secondo), cassa la sentenza
impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società
avverso l’avviso di accertamento relativamente alla maggiore debenza IVA liquidata
sulla applicazione del regime del margine di utile, e condanna la parte soccombente alla
rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in

e

5.000,00 per compensi

oltre le spese prenotate a debito, dichiarate interamente compensate le spese relative ai
gradi di merito.
Così deciso nella camera di consiglio 4.5.2015

DEp
it. 11ARLIN.NELLERIA

1.13